I SA/Lu 646/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika A. s.c. w upadłości w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, grudzień 2003 r. oraz styczeń - marzec 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako wspólnika A. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, grudzień 2003 r., styczeń, luty, marzec 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż A. nie uiściła należnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik, grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec 2004 r., natomiast postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone na skutek ogłoszenia upadłości jej wspólników, co skutkowało rozwiązaniem spółki - stosownie do art. 874 § 2 Kodeksu cywilnego. W związku z tym, decyzją z dnia [...] , stosownie do art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. P., wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki. Od powyższej decyzji M. P. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przypadek jego solidarnej odpowiedzialności jako wspólnika A. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy decyzja została skierowana do strony, co do której ogłoszono upadłość likwidacyjną. W ocenie strony zaskarżona decyzja powinna być skierowana tylko i wyłącznie do syndyka. Ponadto strona wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego sygn. akt [...] na okoliczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego w stosunku do M. P., jako osoby fizycznej. Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał na art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę wydania orzeczenia w tej sprawie i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej określające przesłanki ustalenia odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej. Wskazał, że zgodnie z art. 115 § 1 powołanej ustawy wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowoakcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Stosownie do art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Odnosząc się do powyższych przepisów, organ stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej M. P. jako osoby trzeciej, a zatem, wbrew twierdzeniom strony, decyzja kończąca to postępowanie powinna być skierowana do niego, jako strony tegoż postępowania, a nie do syndyka. Syndyk nie jest bowiem osobą trzecią i nie może odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości spółki. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika ma miejsce w przypadkach niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Osoby trzecie nie mają powiązania z samym zobowiązaniem podatkowym, a ich odpowiedzialność wynika głównie ze związku z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy występuje w charakterze wierzyciela, który w określonych prawem granicach i przy wystąpieniu ustawowych przesłanek może żądać spełnienia świadczenia podatkowego nie tylko przez podatnika ale i przez którąkolwiek z osób trzecich wskazanych w ustawie. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo- akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada solidarnie ze spółką oraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Ponieważ brak jest jakichkolwiek wyłączeń, co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności, obejmuje ona wszystkie zobowiązania, o których mowa w art. 107 Ordynacji podatkowej. W sytuacjach, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie - wykorzystywana jest instytucja odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ podał również, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe spółki nie przewidują żadnej możliwości ekskulpacji wspólnika za zaległości podatkowe spółki, a dla orzeczenia odpowiedzialności znaczenie ma jedynie okoliczność, że M. P. był wspólnikiem spółki cywilnej A. oraz okoliczność istnienia zaległości podatkowych tej spółki powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, co wynika jednoznacznie z zebranego materiału dowodowego. Na powyższą decyzję M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności i zarzucając naruszenie w niej art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, polegające na skierowaniu decyzji do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe innego podmiotu, w sytuacji gdy w stosunku do tej osoby trzeciej ogłoszono upadłość likwidacyjną, a postępowanie to jeszcze się nie zakończyło. Zdaniem strony decyzja w sprawie niniejszej powinna być skierowana wyłącznie do syndyka upadłej osoby trzeciej, a nie do niej samej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sąd kontroluje zaskarżone akty pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.- dalej "p.p.s.a."). Oznacza to, że sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W tym konkretnym wypadku orzekano o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej A. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z powyższego unormowania wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Uwzględniając unormowania zawarte w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż w postępowaniu podatkowym organy obu instancji pominęły, naruszając tym powyższy przepis Ordynacji podatkowej, drugiego ze wspólników spółki cywilnej – S. G., jako adresata decyzji opartej na podstawie art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Mając bowiem na uwadze powołany przepis, organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję. Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Tymczasem decyzje organów obu instancji adresowane były do jednego wspólnika - M. P. W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia tych decyzji drugiemu wspólnikowi. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroku z dnia 12 września 2003 r., sygn. SA/Rz 2135/01, POP 2004, z. 3, poz. 52, w którym NSA stwierdził, iż organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują). Również, na gruncie podobnie brzmiącego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, regulującego odpowiedzialność wspólników spółek kapitałowych, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08 stwierdził, iż przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W rozpoznawanej sprawie, organy nie przeprowadziły postępowania wobec wszystkich wspólników spółki mogących odpowiadać za zaległości podatkowe spółki, czym naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy powinien doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze wspólników. Dopiero w fazie postępowania egzekucyjnego organ będzie mógł wybrać podatnika, w stosunku do którego będzie prowadził to postępowanie. Z powyższych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 152 i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.