I SA/Lu 649/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2008r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 czerwca 2008r., Nr [...], umarzającą postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, stan sprawy przedstawiał się następująco: W dniu 30 listopada 2007r. "A" spółka z o.o. w L. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o częściowe umorzenie zaległości podatkowych. Wyjaśniła, że o ulgę ubiega się w ramach pomocy publicznej na restrukturyzację i powołała się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz.U. Nr 179, poz.1266), w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 grudnia 2008r. zwanego dalej "rozporządzeniem". Decyzją z dnia 28 grudnia 2007r. (Nr [...]) organ podatkowy odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi wskazując, iż przedstawiony przez Spółkę plan restrukturyzacji przedsiębiorstwa nie odpowiada warunkom określonym w § 10 rozporządzenia. Na skutek odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 marca 2008r. (Nr [...]) uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na pominięcie przez organ I instancji przesłanek stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazanych w art.67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.). W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał w dniu 11 czerwca 2008r. powołaną wyżej decyzję Nr [...], którą umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki. Wyjaśnił, iż pomoc publiczna dla Spółki mogła być udzielona, zgodnie z § 14 rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2007r. Wskazał, iż na dzień wydawania decyzji brak było podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a zatem postępowanie wszczęte wnioskiem strony stało się bezprzedmiotowe. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art.208 § 1 oraz art.121 § 1 i art.123 § 1 ordynacji podatkowej i podniosła, iż nie może jej obciążać wadliwe działanie organu, którego decyzja została uchylona, a ponowne rozpatrzenie sprawy jest niemożliwe z uwagi na upływ terminu wskazanego w rozporządzeniu, a nadto że nie umożliwiono jej wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że: • zgodnie z art.67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną; • w myśl art.67b § 1 pkt 3 lit.i) ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art.67a, które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację; • § 5 art.67b ordynacji podatkowej stanowi, iż Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzeń, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art.67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit.f) – i) oraz lit.l) wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego; • szczegółowe warunki udzielania ulg stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację określa rozporządzenie. Dalej wskazał, iż zgodnie z § 14 rozporządzenia pomoc na restrukturyzację na warunkach określonych w rozporządzeniu może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007r. i wyjaśnił, że regulacja ta zakreślała ramy czasowe udzielania pomocy, co oznacza, że po tej dacie przestała istnieć podstawa prawna dająca możliwość udzielenia ulgi. Brak zaś podstawy prawnej do wydania orzeczenia czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie, która przestała być regulowana przepisami dającymi możliwość wydania decyzji merytorycznej. Stanu faktycznego sprawy nie można odnieść do podstawy prawnej, która wygasła na skutek upływu czasu, do którego mogła być stosowana. Podniósł również, iż termin określony w § 14 rozporządzenia nie ma charakteru procesowego, dlatego fakt złożenia wniosku przed jego upływem jest bez znaczenia. Organ odwoławczy zauważył także, że do dnia wydania decyzji Komisja Europejska nie zajęła stanowiska w sprawie przedłużenia terminu umożliwiającego udzielenie pomocy na restrukturyzację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.123 § 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy, odwołując się do akt sprawy, wskazał, że stronie umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenie się co do niego. W skardze na powyższą decyzję "A" spółka z o.o. w L. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie prawa materialnego - § 14 rozporządzenia, poprzez błędną jego wykładnię, oraz naruszenie przepisów postępowania - art.6, 7, 8 i 77 kpa oraz art.67a ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, iż termin określony w § 14 rozporządzenia był terminem do złożenia wniosku, a nie do wydania decyzji, jak to przyjęły organy podatkowe. Skoro Spółka złożyła wniosek w dacie obowiązywania rozporządzenia, to nieuzasadnione jest twierdzenie, iż postępowania stało się bezprzedmiotowe, tym bardziej, że pierwotnie wydana w sprawie decyzja z dnia 28 grudnia 2007r. została uchylona przez organ odwoławczy, a strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niezałatwienia sprawy w terminie prawem przewidzianym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi zwracając w szczególności uwagę, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy kpa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn, aniżeli te wskazane w jej treści. Zgodnie jednak z art.134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż obowiązkiem sądu jest dokonanie pełnej analizy prawnej przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które były lub powinny były być podstawą zaskarżonego aktu. Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była sprawa o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację, a wniosek wszczynający to postępowanie znajdował ustawową materialnoprawną podstawę w art.67b § 1 pkt 3 lit.i) ordynacji podatkowej. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w postępowaniu tym zastosowanie miały przepisy postępowania zawarte w dziale IV ordynacja podatkowej, nie zaś przepisy kpa (por.: art.3 § 1 pkt 2 kpa oraz art.2 § 1 ordynacji podatkowej). Wobec tego za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów kpa, które w sprawie nie miały zastosowania i które nie były stosowane przez organy ją rozstrzygające. Sąd nie podziela także stanowiska Spółki w zakresie naruszenia § 14 rozporządzenia. Powołany wyżej art.67b § 1 pkt 3 lit.i) ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art.67a (w tym polegających na umorzeniu zaległości podatkowych – art.67a § 1 pkt 3), które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. Zgodnie jednak z § 4 tego artykułu ulgi, o których mowa, mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5, ten zaś przepis upoważnia Radę Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków udzielania, w szczególności, omawianych ulg wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, z uwzględnieniem dopuszczalnego przeznaczenia i warunków udzielania pomocy państwa określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Na podstawie wskazanego upoważnienia Rada Ministrów wydała rozporządzenie, w § 14 którego postanowiono, iż "pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007r." W tym miejscu zauważyć należy, że z dniem 1 maja 2004r. wszedł w życie podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. Traktat dotyczący przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej i dziewięciu innych państw do Unii Europejskiej. Z mocy art.1 ust.1 i 2 tego Traktatu przystępujące państwa, w tym Rzeczpospolita Polska, stały się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących postawę Unii /z ich zmianami i uzupełnieniami/ na warunkach opisanych, między innymi, w - stanowiącym część Traktatu - Akcie dotyczącym warunków przystąpienia /.../, w szczególności w art.2 tego Aktu, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w powołanym Akcie. W konsekwencji od dnia 1 maja 2004r. obowiązuje w Polsce, obok prawa stanowionego przez właściwe organy Państwa Polskiego, także prawo Traktatów założycielskich oraz prawo stanowione przez właściwe organy Unii Europejskiej. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) zawiera w rozdziale I tytułu VI części III sekcję 2 zatytułowaną "Pomoc przyznawana przez Państwa", obejmującą artykuły 87 – 89. Art.87 ust.1 stanowi przy tym, iż z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi, w ust.2 tego artykułu wyjaśniono, że zgodna ze wspólnym rynkiem jest pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom, pod warunkiem, że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów, pomoc mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, oraz pomoc przyznawana gospodarce niektórych regionów Republiki Federalnej Niemiec dotkniętych podziałem Niemiec, w zakresie, w jakim jest niezbędna do skompensowania niekorzystnych skutków gospodarczych spowodowanych tym podziałem, natomiast w ust.3 – że za zgodną ze wspólnym rynkiem może zostać uznana pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia, pomoc przeznaczona na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce Państwa Członkowskiego, pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem, oraz pomoc przeznaczona na wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej i konkurencji we Wspólnocie w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem, a także inne kategorie pomocy, jakie Rada może określić decyzją, stanowiąc większością kwalifikowaną, na wniosek Komisji. Jednocześnie zaś art.88 ust.3 TWE wymaga, aby Komisja była informowana przez państwo członkowskie, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 87, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ust.2 art.88. Dane państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Udzielenie przez państwo ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej przedsiębiorcy niewątpliwie sprzyja temu przedsiębiorcy i może zagrażać zakłóceniem konkurencji wpływającym na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Stąd, a także wobec jednoznacznego brzmienia art.67b § 1 pkt 3 lit.i) ordynacji podatkowej ("... które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację) oraz regulacji zawartych w rozporządzeniu, w szczególności w jego § 1, § 5 pkt 1, § 7, nie może budzić wątpliwości, że pomoc udzielana na podstawie powołanych przepisów jest pomocą, o której mowa w art.87 ust.1 TWE. Skoro pomoc, o której mowa, polega na przyznaniu przedsiębiorcy korzyści, a w sprawie o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych o przyznaniu korzyści (i spełnieniu lub niespełnieniu warunków do jej przyznania) rozstrzyga decyzja organu podatkowego, to – zdaniem sądu – zawarte w § 14 rozporządzenia sformułowanie "pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007r." oznaczało, że do wskazanej daty mogła być wydana decyzja rozstrzygająca o udzieleniu pomocy. Chociaż więc nie ma racji organ odwoławczy stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podstawa prawna udzielenie ulgi wygasła, upływ wskazanej daty nie spowodował bowiem, że rozporządzenie przestało obowiązywać, to jednak trafne jest jego stanowisko, że po wskazanej dacie decyzja rozstrzygająca w przedmiocie udzielenia żądanej ulgi nie mogła być wydana. Podkreślić w tym miejscu należy, że wobec treści art.67b § 4 ordynacji podatkowej brak możliwości wydania decyzji z uwzględnieniem warunków określonych w przepisach rozporządzenia uniemożliwiał udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację. Powyższe rozważania nie przesądzają jednak, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane bez naruszenia prawa. Jak wskazano wyżej, państwo członkowskie obowiązane jest informować Komisję Europejską o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Po uzyskaniu takiej informacji Komisja wydaje w przedmiocie planowanej pomocy stosowną decyzję. Pomoc regulowana przepisami rozporządzenia stanowiła zatwierdzony przez Komisję program pomocowy PL 52/2004. W celu przedłużenia krótkiego okresu udzielania pomocy (od 13 października do 31 grudnia 2007r.) i umożliwienia udzielania pomocy na restrukturyzację w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych również po dniu 31 grudnia 2007r., konieczne było uzyskanie zgody Komisji Europejskiej na przedłużenie okresu obowiązywania programu pomocowego. W związku z tym, po przyjęciu projektu nowelizacji rozporządzenia przez Komitet Rady Ministrów w dniu 6 grudnia 2007r., Rada Ministrów, uchwałą nr 317/2007 z dnia 27 grudnia 2007r., wyraziła zgodę na notyfikację Komisji projektu rozporządzenia. Projekt ten został notyfikowany Komisji w dniu 14 stycznia 2008r. jako przedłużenie programu pomocowego PL 52/2004. Decyzję akceptującą program, o którym mowa, jako program pomocowy N 21/08 pod nazwą "Program pomocy na restrukturyzację dla przedsiębiorców w trudnej sytuacji ekonomicznej", obowiązujący do dnia 9 października 2009r., Komisja podjęła dnia 20 sierpnia 2008r., a została ona ogłoszona w dniu 2 października 2008r. (Dz.Urz. UE C 250/2008, str.2). Z powyższego wynika, iż w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji (11 czerwca 2008r.) wiadomym było, iż przedłużenie programu pomocowego oczekuje na decyzję Komisji Europejskiej, w dacie zaś wydawania zaskarżonej decyzji (15 września 2008r.) stanowisko Komisji było znane. Organy podatkowe, jako wyspecjalizowane organy praworządnego państwa, o przedstawionych faktach powinny wiedzieć z urzędu. Powinny również poinformować o niech stronę ze wskazaniem, że stosownie do art.204 § 1 ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie może być na jej wniosek zawieszone. Art.121 ordynacji podatkowej wymaga bowiem, aby organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) i aby w toku tego postępowania udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady musi odbywać się z urzędu, a podmioty zainteresowane w tych kwestiach nie muszą formułować jakichkolwiek wniosków. W stanie sprawy niniejszej staranności organów podatkowych w zakresie udzielenia stronie informacji i wyjaśnień, o których mowa, należało wymagać tym bardziej, że pierwotny okres udzielania pomocy był bardzo krótki, a nadto wyekspirował już po wydaniu przez organ I instancji decyzji merytorycznej, która następnie uchylona została w toku instancji. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w okolicznościach wyżej opisanych uznać należy za dokonane z naruszeniem art.121 § 1 i 2 w związku z art.204 § 1 ordynacji podatkowej i co najmniej przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę sąd orzekł jak w sentencji wyroku, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.