I SA/Lu 65/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zm.), uchwały Nr XXVII/283/04 Rady Miejskiej w Chełmie z dnia 2 grudnia 2004 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2005 i lata następne (Dz. Urzędowy Województwa Lubelskiego z 2005 r. Nr 6 poz. 188), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania M. S. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...], nr [...], w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 rok, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosiło, iż decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta ustalił wymiar podatku od nieruchomości na rok 2007 za nieruchomość, położoną w C. przy ul. W.4, obejmującą zabudowaną działkę gruntu Nr [...] o powierzchni 112,00 m². Działka ta pozostaje we współużytkowaniu wieczystym wymienionych w decyzji stron postępowania w tym skarżącego M.S. Na działce tej użytkownicy wieczyści wybudowali pawilony w zabudowie szeregowej. Ponieważ, według ustaleń organu podatkowego w przedmiotowej nieruchomości budynkowej nie wyodrębniono własności poszczególnych lokali - nieruchomość ta stanowi współwłasność w częściach ułamkowych. Zgodnie więc z art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Skutkiem tego zaskarżoną decyzją określono, że wszyscy współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określono na kwotę 9.561,00 zł. Od decyzji tej odwołał się M.S, podnosząc, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ budynki znajdujące się na przedmiotowej działce stanowią własność poszczególnych dzierżawców, a nie współwłasność. Ponadto stwierdził, że w księdze wieczystej nieruchomości nie ma wpisów w przedmiocie własności budynku, a więc nie ma podstaw, aby organ podatkowy ustanowił z urzędu wspólnotę, nie biorąc pod uwagę woli właścicieli. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji, po ustaleniu, że nieruchomość położona przy ul. W. stanowi współwłasność w częściach ułamkowych osób wymienionych w decyzji, miał podstawy, aby zastosować art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i określić, iż obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach tej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust.1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które są m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych i użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust.1 ustawy). Organ odwoławczy podnosił w tym kontekście, że wbrew argumentacji strony stan prawny nieruchomości, który organ podatkowy ustalił dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości uzasadnia w pełni zastosowanie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidującego solidarną odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie podatkowe. Z tejże ewidencji jak też z oświadczeń podatnika nie wynika, aby dokonano zmiany stanu prawnego nieruchomości poprzez wyodrębnienie własności poszczególnych lokali, co spowodowałoby, że podatek od nieruchomości dla poszczególnych właścicieli mógłby być ustalany w oparciu o art. 3 ust. 5 ustawy tzn. w zakresie, odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Skład orzekający SKO podkreślał, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości ze stycznia 2006 r. z których wynika, że nie dokonywano zniesienia współwłasności nieruchomości, która to współwłasność powstała z mocy prawa w chwili wybudowania budynku na gruncie pozostającym we współużytkowaniu wieczystym. Ujawnienie w księdze wieczystej jedynie stanu prawnego działki gruntu z pominięciem zapisów dotyczących budynków, jest więc normalnym następstwem istniejącej sytuacji. Gdyby zaś dokonano wyodrębnienia tych lokali w drodze właściwej czynności prawnej, odnośne zapisy niewątpliwie znajdowałyby się w księdze wieczystej nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało więc, że przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność osób, wymienionych w zaskarżonej decyzji, a tym samym jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, zaś obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach i użytkownikach wieczystych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywano również, że pierwotnie wydana w sprawie decyzja została zaskarżona przez M.S do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący zarzucił organom podatkowym nierzetelne zbadanie sprawy oraz nie ustosunkowanie się do argumentów skarżącego podnoszonych w trakcie postępowania podatkowego. Podniósł, iż pawilony znajdujące się na gruncie będącym we współużytkowaniu wieczystym wzniesione zostały na podstawie indywidualnych pozwoleń na budowę. Każdy z inwestorów zatrudniał inne brygady budowlane i w innym czasie pawilony były oddawane do użytku z imiennym wskazaniem właściciela. Wartość każdego pawilonu znaczenie przekracza wartość gruntu. Nie należy więc współużytkowania gruntu wiązać ze współwłasnością pawilonów. Na poparcie swojego stanowiska powołał przepis art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego oraz wyrok z 20 stycznia 1970 r. sygn. akt CRN 476/69 OSNCP 1970/9/162. Podniósł dalej, iż stanowisko Kolegium opiera się na błędnym stwierdzeniu o nie wyodrębnieniu własności poszczególnych lokali, zakładającym, że pawilony stanowią współwłasność. Stanowisko to, zdaniem strony, jest sprzeczne ze stanem faktycznym, bowiem współwłasność nie istniała od ponad 20 lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 557/07, który uprawomocnił się 30 września 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia [...] stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż decyzja Kolegium podlega uchyleniu z innych powodów, niż zarzuty podane w skardze. Podając treść art. 133 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał jakie składniki powinna zawierać decyzja oraz kto może być stroną postępowania. Podkreślił, iż oznaczenie strony w decyzji powinno zostać zawarte w sposób zupełny tzn. w przypadku osób fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu. Stwierdzone uchybienie spowodowało, że Sąd nie ustosunkowywał się do merytorycznych zarzutów skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe, iż nie ulega wątpliwości, iż stan prawny i faktyczny nieruchomości uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach I opłatach lokalnych, który przewiduje solidarną odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że wymiar podatku w pełnej wysokości musi być ustalony i doręczony każdemu współwłaścicielowi. Organ odwoławczy argumentował, że w sprawie występuje specyficzna sytuacja, a mianowicie taka, że na gruncie Skarbu Państwa będącym we współużytkowaniu kilkunastu osób, przez współużytkowników wybudowane zostały budynki. Zasadniczym przepisem dotyczącym budynków znajdujących się na gruncie państwowym oddanym w użytkowanie wieczyste jest art. 235 k.c., zgodnie z którym budynki i urządzenia wzniesione na terenie państwowym przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym terenie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Przepisy więc art. 235 k.c. stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 47 § 1 k.c., że części składowe gruntu nie mogą być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych. Z treści wymienionego artykułu wynika więc między innymi, że budynek zbudowany na terenie objętym użytkowaniem wieczystym może być przedmiotem odrębnej własności, a prawo użytkowania wieczystego terenu państwowego jest w stosunku do prawa własności budynku prawem nadrzędnym. Zatem w przypadku użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego występuje złożona sytuacja prawnorzeczowa. Jedną nieruchomość stanowi grunt, który jest przedmiotem własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i jest oddany w użytkowanie innym osobom. Natomiast budynki stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności i własność budynków jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Budynki wzniesione na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste stanowią współwłasność użytkowników wieczystych. Nawet budynek wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste kosztem jednego ze współużytkowników stanowi współwłasność wszystkich współużytkowników wieczystych. Zatem prawem głównym jest tutaj użytkowanie wieczyste, zaś prawo własności budynków jest prawem przywiązanym do użytkowania wieczystego. SKO podnosiło więc, że słusznie wskazał skarżący, że budynki mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Tak właśnie jest w przedmiotowej sprawie. Grunt jest własnością jednostki samorządu terytorialnego i znajduje się we współużytkowaniu wieczystym wskazanych w decyzji podmiotów. Natomiast budynki i inne urządzenia wzniesione na tym gruncie przez wieczystych użytkowników stanowią ich własność. Jak już wcześniej wskazywano, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Przedmiotem użytkowania wieczystego może być tylko grunt, przez co nie są nim objęte budynki i budowle. Użytkownicy wieczyści są podatnikami podatku od nieruchomości od gruntu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a od budynków i budowli - jako ich właściciele - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Budynki wzniesione na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste stanowią współwłasność użytkowników wieczystych. W przedmiotowej sprawie występuje więc sytuacja współwłasności nieruchomości, co tym samym oznacza, że nieruchomość jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, zaś obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach i współużytkownikach wieczystych. M.S wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję. Decyzji tej zarzucał naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i ocenę stanu prawnego posesji przy ul. W.. Podnosił również zarzut jej nieważności na podstawie art.369 p 3. k.p.k. W uzasadnieniu skargi M. S.podnosił, że na podstawie decyzji Urzędu Miasta [...] Wydział Gospodarki Przestrzennej i Architektury znak [...] oraz planu realizacyjnego dotyczącego poszczególnych inwestorów zostały wydane indywidualne pozwolenia na budowę poszczególnych pawilonów. Każdy z inwestorów zatrudniał inne brygady budowlane i w innym czasie pawilony były oddawane do użytku z imiennym wskazaniem właściciela. Podkreślał, że pawilony nie mają wewnętrznych powiązań komunikacyjnych ze sobą i są odrębnymi budynkami wzniesionymi na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste i w związku z art. 235 k.c. stanowią własność poszczególnych użytkowników. Argumentował również, że gdyby zachodziła tu współwłasność, wszystkie akty prawne wydawane byłyby na ogół współwłaścicieli i banki nie udzielałyby pożyczek bez zgody ogółu. Przez 20 lat organ podatkowy traktował właścicieli pawilonów indywidualnie, a w 2006 r. zmienił ich status mimo, że nie obligowały go do tego żadne zmiany przepisów prawnych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2009 r. M.S podtrzymał zarzuty skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, której przedmiotem jest ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 rok, elementami istotnymi z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia jest to, że: przedmiotowa nieruchomość położona w C.przy ul. W., obejmuje zabudowaną działkę gruntu Nr [...] o powierzchni 112,00 m²; działka ta pozostaje we współużytkowaniu wieczystym wymienionych w decyzji stron postępowania; na działce tej użytkownicy wieczyści wybudowali pawilony w zabudowie szeregowej; w przedmiotowej nieruchomości budynkowej nie wyodrębniono własności poszczególnych lokali. W kontekście wskazanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, za punkt wyjścia dla ustalenia ich prawnopodatkowych konsekwencji uznać należy regulacje zawarte na gruncie prawa cywilnego, tj. w Tytule II, Księgi II ustawy Kodeks Cywilny. Z art. 233 k.c. wprost wynika, że przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być wyłącznie grunty (nieruchomości gruntowe). Z art. 235 k.c. wynika zaś, że budynki posadowione zaś na nieruchomości gruntowej oddanej w wieczyste użytkowanie stanowią odrębną nieruchomość (nieruchomość budynkową). Z przywołanych przepisów jednoznacznie więc wynika, że na ich gruncie ustawodawca odstąpił od zasady superficies solo cedit. W konsekwencji, w warunkach określonych hipotezą art. 235 k.c. budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte przez niego przy zwarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie stanowią jego własność. Jest to własność budynku, "odrębna od gruntu". Skutkuje to powstaniem złożonej sytuacji prawnorzeczowej, na którą składa się stanowiąca przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste inne osobie oraz nieruchomość budynkowa stanowiąca odrębny od gruntu przedmiot własności. Podkreślenia przy tym wymaga, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Przy tym, we wskazanej sytuacji, tzw. prawem głównym jest praw użytkowania wieczystego, zaś prawi własności budynku jest tzw. prawem przywiązanym do użytkowania wieczystego. Ponadto, w kontekście wskazanych okoliczności stanu faktycznego sprawy podkreślić należy, że sytuację, gdy użytkowanie wieczyste określonego gruntu przysługuje niepodzielnie kilku osobom, kwalifikować należy, jako stosunek współużytkowania wieczystego. Mają do niego odpowiednie zastosowanie, w trybie analogii, przepisy o współwłasności. W stosunkach wewnętrznych między współużytkownikami wieczystymi stosuje się więc właściwe przepisy o zarządzie rzeczą wspólną oraz przepisy dotyczące współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnej, pobierania pożytków i ponoszenia ciężarów. W konsekwencji również do zniesienia współużytkowania wieczystego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o zniesieniu współwłasności. Normatywna treść art. 235 k.c. nie pozostawia więc żadnych wątpliwości, co do tego, że wzniesienie budynku przez użytkownika wieczystego (współużytkowników wieczystych) na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste konstytuuje odrębną własność (współwłasność) nieruchomości budynkowej. Podkreślenia wymaga w tym względzie, że z wciąż zachowującej swoja aktualność uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 1966 r., w sprawie III CZP 43/66 (OSNCP 1966, z. 12, poz. 211) wynika, że budynki wzniesione na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste stanowią współwłasność użytkowników wieczystych, a ponadto, że nawet budynek wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste kosztem jednego ze współużytkowników stanowi współwłasność wszystkich współużytkowników wieczystych. Ten kierunek wykładni potwierdzony został następnie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1969 r., w sprawie sygn. akt II CR 674/69, (OSPiKA 1972, z. 12, poz. 230), w uzasadnieniu którego wskazano, iż nawet okoliczność, że budynek został wzniesiony przez niektórych współużytkowników wieczystych przed ustanowieniem użytkowania wieczystego, nie podważa zasady, zgodnie z którą budynek ten stanowi współwłasność wszystkich współużytkowników wieczystych. Afirmując wskazany kierunek wykładni art. 235 k.c., stwierdzić należy, że w przywołanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy przedmiotowa nieruchomość budynkowa, posadowiona na działce gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste, stanowi współwłasność wszystkich użytkowników wieczystych. Dla prawnorzeczowej kwalifikacji tej sytuacji, a w konsekwencji również prawnopodatkowej, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia to, że realizacja inwestycji polegającej na zabudowie nieruchomości gruntowej oddanej w wieczyste użytkowanie następowała na podstawie odrębnych decyzji organów architektoniczno – budowlanych, adresowanych do poszczególnych współużytkowników wieczystych. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie ingeruje w prawnorzeczowe stosunki współużytkowników wieczystych i w żadnym razie nie kształtuje ich praw rzeczowych. Ogranicza się ona tylko i wyłącznie, w zakresie determinowanym ustawowymi kompetencjami organów podatkowych, do ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów na gruncie przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy podatkowe ustalając w nie budzący żadnych wątpliwości sposób (informacja z rejestru gruntów - k. 51 akt podatkowych; oświadczenia podatników z treści których wynika, że nie doszło, ani do ustanowienia odrębnej własności lokali w nieruchomości budynkowej, ani też do zniesienia współużytkowania wieczystego) stan prawny przedmiotowej nieruchomości prawidłowo ustaliły jego prawnopodatkowe konsekwencje. Ich materialnoprawną podstawę stanowił art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiekty budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku są zaś osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które są m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych i użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust.1 ustawy). W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów tranie organ odwoławczy podnosił, że stan prawny nieruchomości ustalony dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości uzasadniał zastosowanie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidującego solidarną odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie podatkowe. Z ewidencji gruntów, jak i z oświadczeń podatników nie wynika bowiem, aby dokonano zmiany stanu prawnego nieruchomości poprzez wyodrębnienie własności poszczególnych lokali, co spowodowałoby, że w takiej sytuacji, podatek od nieruchomości dla poszczególnych właścicieli mógłby być ustalany na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy tzn. w zakresie, odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W związku z powyższym, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznać należało za zgodne z prawem. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę M.S uznać należało za niezasadną i podlegającą oddaleniu. W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.