I SA/Lu 651/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "SKO", po rozpatrzeniu odwołania J. A., dalej: "podatnik, "skarżący", utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L., dalej: "Prezydent Miasta", z dnia [...] r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że podatnik pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na art. 156 § 1 pkt 2 i 7 K.p.a., natomiast w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. doprecyzował, że wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1993-2007. Decyzją z dnia [...] r. SKO, odmawiając wszczęcia postępowania w powyższym przedmiocie, powołało się na upływ 5 - letniego terminu od dnia doręczenia decyzji (art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), który uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wyraził przekonanie, że obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie możliwości wszczęcia nadzwyczajnego trybu postępowania z urzędu, co nie jest ograniczone żadnym terminem. Swoją tezę uzasadniał stanowiskiem doktryny i orzecznictwa wypracowanego na kanwie uchylonego przepisu art. 177 K.p.a., którego aktualnie odpowiednikiem jest zastosowany w sprawie przepis art. 249 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając odwołanie SKO wskazało, że decyzja wymiarowa za 2000 r. została wydana w roku 2003, a zatem 5 - letni termin na wniesienia żądania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności, wskazany w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upłynął w roku 2008. W sytuacji, w której wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony w dniu [...] grudnia 2017 r., czynność ta została dokonana z uchybieniem 5 - letniego terminu wskazanego w ww. przepisie. SKO powołało się przy tym, na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym, termin o którym mowa w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i ma charakter nieprzywracalny. W skardze do Sądu, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając przy tym naruszenie przepisów: art. 70 § 8, art. 247, art. 249 § 1 i 2 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu, organ podatkowy powinien przytoczyć w uzasadnieniu decyzji wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonać - na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania - oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazywał nadto, że wierzytelność została zabezpieczona hipotekami na nieruchomościach, a zatem zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie podlega pięcioletniemu przedawnieniu. Dlatego – zdaniem skarżącego – SKO powinno zastosować w sprawie przepis art. 245 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, SKO wnosząc o jej oddalenie, odwołało się do swojej dotychczasowej argumentacji. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. złożonym na rozprawie SKO wyjaśniło, że podatnik pismem z dnia [...] lutego 2018 r., stanowiącym sprecyzowanie pisma z dnia [...] grudnia 2017 r., domagał się stwierdzenia nieważności wskazanych w nim decyzji Prezydenta [...] wydanych w przedmiocie podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...]. W odniesieniu do roku 2000 wniosek dotyczył decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] Ustalono, że od decyzji Prezydenta Miasta dotyczącej podatku od nieruchomości za 2000 r. wniesione było odwołanie i decyzją z dnia [...] r. nr [...] SKO utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", obejmuje ocenę zgodności z prawem procesu stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ administracji publicznej dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i czy poczynił prawidłowe ustalenia, co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę jej zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, o czym stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, analizy wymaga podstawa odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2000 r. Zauważyć w związku z tym wypada, że stosownie do treści art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (pkt 1) lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (pkt 2). Z cytowanego przepisu wynika, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2, nie stanowią katalogu zamkniętego. Przeciwnie, mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia tych przesłanek sformułowaniem "w szczególności" (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Oficyna wydawnicza UNIMEX Wrocław 2009 str. 992, wyrok NSA z 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08). Również zatem w innych sytuacjach, nie uregulowanych w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, między innymi gdy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną. Z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis wymaga by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to niewątpliwie należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym jako decyzja ostateczna. Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 476/10, Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał że "celem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami szczególnie istotnymi, kwalifikowanymi, tkwiącymi w samej decyzji. Postępowanie to dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a więc korzystających z przymiotu trwałości. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja wadliwa zostaje usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, co oznacza, że stwierdzenie nieważności wywołuje skutki od momentu wydania decyzji, pozbawia tę decyzję od początku domniemania legalności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 275/05). Stwierdzenie nieważności jest zatem trybem nadzwyczajnym, mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, które nadal istnieją, wywołują skutki prawne i korzystają z przymiotu ważności i trwałości. Z istoty tego postępowania wynika w związku z tym, że nie może ono dotyczyć decyzji, które skutków takich już nie wywołują (...)" i dalej: "organ ma bowiem prawo odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie strony nie daje podstaw do jego wszczęcia (co wynika wprost z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej)". Jak ustaliło SKO, a okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego podatnika, podatnik żądał stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r., Nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. Decyzja ta nie była jednak decyzją ostateczną. Z pisma złożonego przez pełnomocnika SKO na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. wynika bowiem, że od ww. decyzji zostało wniesione odwołanie, w uwzględnieniu którego, SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Okoliczność ta nie została zakwestionowana przez skarżącego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, jakkolwiek SKO w swoim rozstrzygnięciu powołało prawidłową podstawę prawną, tj. przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak odniosło ją do kwestii upływu 5 letniego terminu od dnia doręczenia decyzji, nie zauważając przy tym, że skarżący domagał się we wniosku z dnia [...] grudnia 2017 r. stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy decyzją SKO z dnia [...] r. Domagał się zatem stwierdzenia nieważności decyzji, która nie stała się decyzją ostateczną. Jednak należy podkreślić, iż zarówno upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w przepisie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. liczonego od dnia doręczenia ostatecznej decyzji), jak i objęcie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, która nie stała się ostateczna (tj. – jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy) prowadzi do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.