I SA/Lu 651/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2018 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta [...] G. (organ I instancji) z [...] ustalającą J. W. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku rolnego za 2018 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania jest gospodarstwo rolne obejmujące działki gruntu o numerach ewidencyjnych: - [...] Organ motywował, że według ewidencji gruntów i budynków wymienione działki stanowią użytki rolne o łącznej powierzchni [...] ha. Po odjęciu powierzchni użytków rolnych zwolnionych od opodatkowania podatkiem rolnym, powierzchnia przeliczeniowa opodatkowanego gospodarstwa rolnego wynosi [...] ha. Opisane gospodarstwo rolne stanowi przedmiot współwłasności Skarbu Państwa - Starosty [...], G. W.-Ż. i podatnika. Poza sporem pozostaje okoliczność, że jest ono prowadzone w całości wyłącznie przez podatnika. Organ powołał się na art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3a ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - u.p.r.) i stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy adresatem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego jest ten współwłaściciel, który prowadzi opodatkowane gospodarstwo rolne. Zdaniem organu, stawka podatkowa wynosi [...] zł za 1 ha przeliczeniowy gospodarstwa rolnego zgodnie z uchwałą Rady Gminy Ł. G. nr [...] w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej do obliczenia podatku rolnego na 2018 r. (Dz.Urz.Woj.[...].2017.4237). Natomiast odnosząc się do argumentów podatnika, organ tłumaczył, że organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił "zakres stosowania ulgi inwestycyjnej oraz zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania podatkowego". Zgodnie z wiążącym wyrokiem w sprawie sygn. I SA/Lu [...] zobowiązanie podatnika z tytułu podatku rolnego powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Z kolei stosownie do art. 68 § 2 O.p. organ I instancji był uprawniony wydać decyzję ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku rolnego za 2018 r. do końca 2023 r., bowiem podatnik nie złożył informacji wymaganej przez art. 6a ust. 5 u.p.r. W ocenie organu, także przekonanie podatnika o tym, że organ nie mógł rozpatrzeć i rozstrzygnąć niniejszej sprawy, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 130 § 1, § 3 O.p. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Nie formułował konkretnych zarzutów. Podatnik argumentował, że organ nie uwzględnił ulgi inwestycyjnej i wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu [...]. W ten sposób organ "zabrał" podatnikowi ulgę inwestycyjną. Ewidencja gruntów i budynków nie uwzględnia wszystkich zmian. Podatnik podkreślił, że do dwóch działek nie ma dojazdu. W ocenie podatnika, organ I instancji miał trzy lata na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku rolnego. Podatnik konsekwentnie wyrażał przekonanie, że skład organu nie gwarantował niezawisłego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro organ od 17 lat wydaje błędne decyzje. Dlatego, zdaniem podatnika, należało "skorzystać z pomocy innych SKO, które zatrudniają osoby nieuwikłane w spór". Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu określającej bądź ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przytoczona regulacja prawna oznacza, że sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, które okazują się istotne dla wyniku sprawy, dla zakresu praw i obowiązków skarżącego podatnika. Wobec tego, poza granicami skargi, należy zwrócić uwagę, że mocą prawomocnego wyroku z 4 listopada 2020 r. sygn. I SA/Lu [...] uprzednia decyzja organu z [...] wydana w analizowanej sprawie została uchylona. Sąd ocenił, że do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego miały zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 O.p., a więc należało rozważyć ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem organy błędnie zastosowały art. 21 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 70 § 1 O.p. i określiły wysokość spornego zobowiązania podatkowego. W następstwie prawomocnego wyroku z 4 listopada 2020 r. sygn. I SA/Lu [...] organ decyzją wydaną [...] uchylił decyzję organu I instancji z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast organ I instancji decyzją z [...] umorzył postępowanie podatkowe "w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego" z tytułu podatku rolnego za 2018 r. Decyzja organu I instancji wydana [...] r. została doręczona podatnikowi [...] marca 2021 r. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, z upływem czasu stała się ona ostateczna i prawomocna. W tej sytuacji proceduralnej należy zatrzymać się na kwestii, jakie znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy ma istnienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji umarzającej postępowanie podatkowe. Otóż, w ocenie sądu, jest to okoliczność o zasadniczym znaczeniu, która wykluczyła uprawnienie organu I instancji do wydania następnie kolejnej decyzji, tym razem co do istoty sprawy, ale przecież wobec tego samego podatnika, w zakresie tego samego zobowiązania podatkowego, z tytułu tych samych gruntów. Podstawą prawną umorzenia postępowania podatkowego był art. 208 § 1 O.p. W związku z tym trzeba przypomnieć, że w myśl art. 208 § 1 O.p. umorzenie postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego bądź w razie bezprzedmiotowości tego postępowania. Zasadniczo z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Jednak charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania podatkowego, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W omawianym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę, powodującą brak jednego z niezbędnych elementów materialnego stosunku prawnego. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania podatkowego mogą dotyczyć strony podmiotowej bądź przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej opracowania komentatorskie do art. 208 O.p. dostępne w elektronicznym systemie LEX). W konsekwencji decyzja organu I instancji z [...] r. o umorzeniu postępowania podatkowego w tej samej sprawie od strony podmiotowej (podatnika podatku rolnego) i od strony przedmiotowej (gruntów opodatkowanych podatkiem rolnym) ma w obrocie prawnym skutek równoznaczny ze stwierdzeniem, że na podatniku nie spoczywa zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego w rozumieniu art. 5 O.p. i w następstwie obowiązek zapłaty tego podatku w myśl art. 6 O.p. Tym samym organ pominął w swojej argumentacji, że ostateczna decyzja organu I instancji z [...] r. wydana na podstawie art. 208 § 1 O.p. wiążąco przesądziła w obrocie prawnym bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w sprawie podatku rolnego od tego samego podatnika i w odniesieniu do tych samych gruntów. W następstwie jak długo ostateczna decyzja organu I instancji umarzająca postępowanie podatkowe pozostaje w obrocie prawnym, tak długo organ I instancji nie jest uprawniony do ustalenia temu samemu podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu tego samego podatku od tych samych gruntów, co objęte umorzeniem. Ostateczna i prawomocna decyzja umarzająca postępowanie podatkowe wydana przez organ I instancji [...] r. - zgodnie ze swoją prawną istotą - wiążąco przesądziła brak podstaw do konkretyzowania wysokości spornego zobowiązania podatkowego, nawet jeśli organowi I instancji towarzyszyły inne intencje przy podjęciu tej treści rozstrzygnięcia. Z lektury analizowanej decyzji organu I instancji o umorzeniu postępowania podatkowego "w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym" można wnioskować, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego to - w przekonaniu organów - dwa różne, odrębne przedmioty postępowania podatkowego. Jest to - co do zasady - nieprawidłowy pogląd. Granice sprawy podatkowej rozpatrywanej w konkretnym postępowaniu podatkowym wyznaczają podatnik oraz przedmiot opodatkowania rozpatrywanym podatkiem, w tym przypadku podatkiem rolnym. Sposób powstania zobowiązania podatkowego (na mocy decyzji podatkowej czy z mocy prawa) to tylko jeden z elementów konstrukcyjnych, ale - co kluczowe - cały czas tego samego zobowiązania podatkowego spoczywającego na tym samym podatniku i z tytułu tych samych przedmiotów opodatkowania. Innymi słowy, postępowanie podatkowe jest prowadzone w sprawie wysokości konkretnego zobowiązania podatkowego od strony podmiotowej i przedmiotowej. To jest jego przedmiot bez względu na sposób powstania rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w prawomocnym wyroku sygn. I SA/Lu [...] wyraźnie stwierdził, że sposób powstania zobowiązania podatkowego, co do zasady, nie ma znaczenia dla treści i charakteru prawnego tego zobowiązania. Tym samym przesądził, że sposób powstania zobowiązania podatkowego nie kreuje odrębnego przedmiotu postępowania podatkowego. Sąd podziela pogląd prawny, zgodnie z którym decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego stanowi od jej doręczenia wiążące organ i strony postępowania stwierdzenie niedopuszczalności konkretyzacji indywidualnych praw lub obowiązków, z określeniem daty, od której skutek ten powstaje (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, [...], Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2012 r., str.889). Jednocześnie wymaga odnotowania, że istnienie w obrocie prawnym decyzji umarzającej postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. nie realizowało przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., w myśl której organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zaskarżona decyzja nie była bowiem drugą decyzją rozstrzygającą istotę sprawy. Była pierwszą taką decyzją po decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego przez organ I instancji, bowiem decyzja umarzająca postępowanie podatkowe nie rozstrzygała o istocie sprawy. Jednak jakkolwiek decyzja umarzająca postępowanie podatkowe nie rozstrzygnęła sprawy co do istoty, to zamknęła drogę do konkretyzacji praw i obowiązków tej samej osoby z tytułu tego samego podatku od tych samych przedmiotów opodatkowania. Tę część rozważań prawnych można podsumować konstatacją, że jeśli organ I instancji dowolnie umorzył postępowanie podatkowe, to w efekcie stworzył sytuację prawną korzystną dla podatnika z punktu widzenia jego obciążeń podatkowych, która wiąże zarówno organy podatkowe, jak i podatnika. Sąd natomiast nie był uprawniony do kwestionowania takiej decyzji z powodu zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej ustanowionego w art. 134 § 2 P.p.s.a. Jednocześnie dowolne umorzenie postępowania podatkowego przez organ I instancji nie realizowało przesłanek stwierdzenia nieważności tej treści decyzji wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W związku z tym sąd nie miał podstaw do odejścia od zakazu orzekania na niekorzyść podatnika. Kolejna kwestia, która wymaga omówienia, dotyczy art. 68 § 1, § 2 O.p., a więc czasu na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu I instancji została bowiem wydana w 2021 r. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 68 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1). Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2). Z kolei w myśl art. 6a u.p.r. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6a ust. 1). Obowiązek podatkowy wygasa ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6a ust. 2). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek rolny za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał ten obowiązek (art. 6a ust. 3). Jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów ich powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana (art. 6a ust. 4). Osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 10, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o gruntach, sporządzone na formularzach według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego, lub o zaistnieniu zmian, o których mowa w ust. 4 (art. 6a ust. 5). W motywach wyroku sygn. I SA/Lu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w odpowiedzi na argumenty podatnika przypomniał zasadę, że art. 68 § 1 O.p. nie ma zastosowania, gdy podatnik nie złożył informacji, o jakiej mowa w art. 6a ust. 5 u.p.r. Jednak wówczas decyzja organu I instancji była wydana i doręczona w 2019 r., a więc w terminie określonym w art. 68 § 1 O.p. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w sprawie sygn. I SA/Lu [...] nie wypowiadał się bezpośrednio o zasadności stosowania przez organy art. 68 § 2 O.p. w realiach wtedy kontrolowanego postępowania podatkowego, a ściślej do jakiego konkretnego momentu organ I instancji jest uprawniony powoływać się na wydłużony termin wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku decyzji organu I instancji wydanej i doręczonej w 2019 r. rozwiązanie przewidziane w art. 68 § 2 O.p. - co do zasady - nie wymagało stosowania. Podobnie nie wchodziło ono w rachubę w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego, w których do wydania i doręczenia decyzji organu I instancji doszło jeszcze w 2021 r. Niezależnie od powyższych rozważań prawnych należy jeszcze zatrzymać się na argumencie podatnika, w którym nawiązał do pominięcia przez organ ulgi inwestycyjnej. W tym zakresie organ poprzestał tylko na stwierdzeniu, że organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił podatnikowi zakres stosowania ulgi inwestycyjnej. Wobec tego trzeba zauważyć po pierwsze, że organ I instancji tej ulgi nie omówił w motywach decyzji z [...] r. ani od strony faktów, ani prawa. Po drugie zaś, tej treści stwierdzenie organu oznacza, że w instancji odwoławczej nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego, nie poczynił własnych ustaleń faktycznych i nie przeprowadził własnego toku argumentacji prawnej. W związku z takim postępowaniem organu należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 235 O.p.), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu I instancji ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją objętą odwołaniem. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest samodzielnie ocenić dowody, samodzielnie ustalić stan faktyczny i samodzielnie zastosować adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, niezależnie od organu I instancji. Istota dwóch instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów faktycznych i prawnych przedstawionych przez organ I instancji. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. To oznacza ustawowy obowiązek organu odwoławczego poczynienia własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego. W takim stanie analizowanej sprawy organ wydał kontrolowaną decyzję bez rozpatrzenia aspektu nawiązującego do ulgi inwestycyjnej, który był ważny z punktu widzenia stanowiska podatnika i mógł okazać się znaczący dla wyniku sprawy (tego przecież organ nie wykluczył w efekcie dowolnego zaniechania). Powyższe oznacza, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Na zakończenie należy zgodzić się z organem w tej materii, że niezadowolenie podatnika z treści podejmowanych przez organ decyzji - co do zasady - nie może stanowić uzasadnienia dla stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących wyłączenia pracownika organu podatkowego bądź organu podatkowego (art. 130 i nast. O.p.) czy dla poszukiwania jakichkolwiek innych rozwiązań prawnych w celu odejścia od ustawowej właściwości organu podatkowego (zarówno właściwości rzeczowej, jak i miejscowej). Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c P.p.s.a. .