I SA/Lu 654/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 października 2022 r. nr 0601-IEW.4261.15.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 maja 2022 r. nr 0604-SEW.4261.17.2022.9; II. umarza postępowanie podatkowe. Zaskarżoną decyzją z 10 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania G. P. (skarżąca, podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (organ pierwszej instancji) z 9 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 26 717,26 zł wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień złożenia wniosku) w wysokości 58 260,00 zł oraz za 2003 rok w wysokości 815,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień złożenia wniosku) w wysokości 1 168, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatniczka wnioskiem z 22 marca 2022 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji o "analizę i umorzenie ewentualnych zobowiązań podatkowych, które według obowiązujących przepisów uległy przedawnieniu". Uzasadniając złożony wniosek skarżąca wskazała, że od 2008 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, jest na emeryturze oraz jest inwalidką I grupy z orzeczeniem o niepełnosprawności". Organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień złożenia wniosku z 22 marca 2022 r., to jest na 28 marca 2022 r., skarżąca miała nieprzedawnione, ze względu na zabezpieczenie hipoteką, zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę. Organ pierwszej instancji, po analizie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odmówił umorzenia tych zaległości. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie ustalił, że skarżąca na dzień złożenia wniosku miał wskazane w decyzji organu pierwszej instancji zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe za rok 2000 określone zostało decyzjami organu pierwszej instancji z dnia 30 czerwca 2004 r. natomiast zobowiązanie za rok 2003 określone było w deklaracji podatkowej (PIT-36) złożonej przez podatniczkę. Obecna wysokość zaległości została określona po uwzględnieniu dokonanych wpłat. Biorąc po uwagę że sprawa dotyczy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2003 organ odwoławczy zbadał, czy zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania skarżącej przedawniłyby się, gdyby nie zastosowano żadnych środków przerywających lub zawieszających bieg terminu ich przedawnienia, z dniem 31 grudnia 2006 r. za 2000 rok oraz z dniem 31 grudnia 2009 r. za 2003 rok. Jednakże bieg terminu przedawnienia wskazanych wyżej zaległości został przerwany z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych, o których zobowiązana była powiadamiana. W odniesieniu do zobowiązania za rok 2000 przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało na skutek pobrania należności u zobowiązanej w dniu 31 sierpnia 2004 r., zajęcia wierzytelności w S. w C. w dniu 18 września 2006 r., zajęcia wierzytelności w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w dniu 18 lipca 2012 r. W odniesieniu do zobowiązania za 2003 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało na skutek zajęcia ruchomości (samochodu ciężarowego) w dniu 4 stycznia 2005 r., zajęcia wierzytelności w S. w C. w dniu 18 września 2006 r., zajęcia wierzytelności w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w dniu 16 sierpnia 2011 r. Ponadto, według ustaleń organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu 25 listopada 2004 r. postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 27 czerwca 2005 r., sygn. akt [...], który stał się prawomocny z dniem 5 lipca 2005 r. Wobec tego, bieg terminu przedawnienia zaległości za 200 rok był zawieszony w okresie od 25 listopada 2004 r. do 5 lipca 2005 r. Organ odwoławczy wskazał również, że bieg terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i za rok 2003 był zawieszony od 19 grudnia 2006 r. do 15 marca 2010 r. z uwagi na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 19 grudnia 2006 r. oraz z 26 marca 2009 r. o rozłożeniu zaległości na raty. Biorąc te wszystkie okoliczności pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok upłynąłby 18 lipca 2017 r., natomiast za 2003 rok - 16 sierpnia 2016 r. Jednakże zaległości te na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (z 18 listopada 2004 r.) zostały zabezpieczone 7 stycznia 2005 r. hipoteką przymusową na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] Według organu odwoławczego zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, jednakże aktualnie (to jest po upływie terminu przedawnienia) mogą być egzekwowane wyłącznie z tej hipoteki. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił podatniczce umorzenia wskazanych wyżej zaległości podatkowych. Wprawdzie, biorąc pod uwagę problemy zdrowotne podatniczki, wysokość dochodów jej rodziny oraz ponoszonych wydatków a także brak środków pozwalających na zapłatę przez podatniczkę zaległości jednorazowo, organ odwoławczy stwierdził istnienie sformułowanej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ważnego interesu podatniczki, rozumianego według organu jako normalna sytuacja ekonomiczna (konieczność ponoszenia wydatków i uzyskiwania dochodów). Jednak, obszernie analizując okoliczności sprawy i uzasadniając swoje stanowisko w ramach uznania administracyjnego, organ odwoławczy uznał, że istnieją okoliczności przemawiające za odmową umorzenia zaległości. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka wskazała, że decyzja jest dla niej krzywdząca oraz, że "po upływie przedawnienia likwiduje się hipotekę". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał między innymi, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zaległości skarżącej w podatku towarów i usług, zabezpieczone hipoteką, mimo upływu terminu przedawnienia nie uległy przedawnieniu i obecnie mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest usprawiedliwiona, o ile dotyka kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczył wniosek o ich umorzenie. Ustalenie, że zobowiązania podatkowe, co do których został złożony wniosek o umorzenie istnieją (np. nie uległy przedawnieniu), jest pierwszą okolicznością, od której zależy dalsze postępowanie w przedmiocie umorzenia tych zobowiązań. W związku z tym organ podatkowy w pierwszej kolejności winien zbadać istnienie przedmiotu postępowania o umorzenie zobowiązań podatkowych. Jeżeli okoliczności sprawy prowadzą do ustalenia, że zobowiązania, których dotyczy wniosek nie istnieją, bowiem uległy przedawnieniu, wtedy organ, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest do umorzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zobowiązań jako bezprzedmiotowego. W sytuacji stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, bezprzedmiotowe staje się orzekanie w przedmiocie ich umorzenia. Z tego względu, mimo że przedawnienie zobowiązania nie należy do wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek mogących dawać podstawę do umorzenia zobowiązania, to kwestia przedawnienia zobowiązania, od której zależy istnienie przedmiotu sprawy, mieści się w granicach sprawy o umorzenie zobowiązań podatkowych. W związku z tym okoliczność, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych powinna w pierwszej kolejności podlegać badaniu przez organ w czasie postępowania w przedmiocie ich umorzenia, ponieważ stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych powoduje bezprzedmiotowość rozstrzygania w przedmiocie ich umorzenia na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności badały kwestie przedawnienia objętych wnioskiem zobowiązań podatkowych skarżącej. Jednak wynik tego badania nie jest prawidłowy. Inaczej bowiem niż przyjęły to organy wpis hipoteki obejmującej zobowiązania podatkowe skarżącej nie zapobiega przedawnieniu tych zobowiązań. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, według którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu wprowadzony został do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. zastępując, z niewielką zmianą treści, obowiązujący wcześniej przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Podstawą zakwestionowania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, było to, że przepis całkowicie wyłączał przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czynił to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarzuty te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, to jest formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Można zatem stwierdzić, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który od dnia 1 stycznia 2003 r. jest odpowiednikiem wcześniejszego art. 70 § 6 Ordynacji dotknięty jest tzw. wtórną niekonstytucyjnością. Redakcja tego przepisu różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. Co do istoty można stwierdzić, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz art. 70 § 6 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. i ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny, zawierają tożsamą normę prawną. Z uwagi właśnie na tę tożsamość obydwóch norm można mówić o tzw. skutku niekonstytucyjności wtórnej art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " ... choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Wprawdzie formalnie z obrotu prawnego został wyeliminowany został art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Tym niemniej, choć formalnie kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z Konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ze względu na niezgodność tego przepisu z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Odnosząc omówione wyżej okoliczności do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wpis hipoteki w dniu 7 stycznia 2005 r. zabezpieczającej zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie wywołał skutku braku upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczył wniosek w rozpatrywanej sprawie, upłynął – jak wynika z ustaleń organu odwoławczego – z dniem 18 lipca 2017 r. (za 2000 rok) oraz z dniem 16 sierpnia 2016 r. (za 2003 rok), to – zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – postępowanie podatkowe o umorzenie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów obydwu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") i umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.