I SA/Lu 655/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmawiającą J. A. (podatnik) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], mającej za przedmiot podatek od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji po upływie 5 lat od dnia jej doręczenia organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zdaniem organu, w okolicznościach tej konkretnej sprawy zaistniała sytuacja opisana w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik bowiem w dniu [...] grudnia 2017 r. wystąpił do organu z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji pochodzącej z 2007 r. Dlatego też, jak motywował organ, odpowiadając na wniosek podatnika należało wydać decyzję odmawiającą podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] stycznia 2007 r. o podanym wyżej numerze. Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną decyzję organu. Domagał się jej uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L., zgodnie z jego wnioskiem oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając zawarte w skardze żądanie, podatnik nawiązał do zabezpieczenia zaległości podatkowych poprzez ustanowienie hipotek na jego nieruchomościach. Wykazywał, że organ wydał decyzję bez ustalenia kluczowych okoliczności i bez rozpatrzenia istoty sprawy. Zdaniem podatnika, organ powinien był wznowić postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu w sposób wyczerpujący i rzetelny, a przede wszystkim bezstronny, potwierdzić upływ terminu przedawnienia. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem, chociaż zasadnicze znaczenie należy przypisać innym argumentom prawnym niż przyjęte przez organ. Na wstępie wymaga odnotowania, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. m.in. sprawa sygn. II FSK 1051/10). Wobec tego omawiane nadzwyczajne postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być wszczynane w sposób dowolny, ale wyłącznie w sytuacjach, w których ustawodawca na to pozwolił, a więc spełniających wymagania przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W świetle powyższego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej w rozumieniu przyjętym w art. 128 w powiązaniu z art. 247 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], wymieniona przez podatnika we wniosku złożonym organowi, nie może być zasadnie uznana za ostateczną, skoro w wyniku odwołania podatnika została ona utrzymana w mocy przez organ (por. pismo organu z 15 stycznia 2019 r. złożone w toku postępowania sądowego, k. 30 i nast. akt sądowych). Stosownie do art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Następnie w myśl art. 249 § 2 O.p. okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Przytoczone unormowanie opisuje dwie sytuacje, w których organ ma obowiązek wydać decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Jednocześnie należy odnotować, że ustawodawca posłużył się w art. 249 § 1 O.p. sformułowaniem "w szczególności". Oznacza to, że jedynie przykładowo wymienił przypadki nakładające na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. Wprost zgodnie z treścią art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony rozważać istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Jeśli natomiast decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności z różnych względów nie ma przymiotu ostateczności (na przykład dlatego, że zostało złożone od niej odwołanie, a wtedy ostateczna jest decyzja wydana przez organ odwoławczy), wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, przy zastosowaniu art. 249 § 1 O.p. (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 9. Wolters Kluwer 2015, do art. 249). W świetle powyższego błędnie organ powołuje się na upływ terminu 5 lat od doręczenia nieostatecznej decyzji, wymienionej we wniosku podatnika, która została utrzymana w mocy przez organ w wyniku rozpatrzenia sprawy w instancji odwoławczej. Termin ten bowiem odnosi się wyłącznie do daty doręczenia decyzji, która stała się ostateczna. Takie wnioski należy wyprowadzić z zestawienia art. 247 § 1 z art. 249 § 1 O.p. W przepisach tych ustawodawca wyraźnie stanowi o decyzji ostatecznej. Natomiast jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest czy nie była ostateczna, jest to wystarczający, w pełni samodzielny powód do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. W takiej sytuacji, kiedy podatnik domaga się stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej, bo ostatecznie orzekał w zwyczajnym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy, kwestia jaki upłynął czas od jej doręczenia do złożenia wniosku o stwierdzenie jej nieważności pozostaje już bez prawnego znaczenia. Podsumowując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że organ trafnie zastosował art. 249 § 1 O.p. i mocą kontrolowanej decyzji odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji opisanej we wniosku, która nie była decyzją ostateczną, została bowiem utrzymana w mocy w rezultacie rozpatrzenia przez organ odwołania. Korekty ze strony sądu wymagała natomiast argumentacja organu, mająca przemawiać za zasadnością zastosowania art. 249 § 1 O.p. Z punktu widzenia przytoczonych wyżej unormowań prawnych najistotniejsza jest bowiem okoliczność, że decyzja objęta wnioskiem podatnika - jak to zostało omówione wyżej - nie ma przymiotu decyzji ostatecznej. Tymczasem termin 5 lat, o którym mówi art. 249 § 1 pkt 1 O.p., rozpoczyna bieg wyłącznie od doręczenia decyzji, która z upływem czasu stała się decyzją ostateczną. Jednak, w ocenie sądu, ten proceduralny błąd organu, popełniony na płaszczyźnie argumentacyjnej, nie miał istotnego wpływu na wynik analizowanej sprawy. Należy ponownie wyjaśnić, że także w razie domagania się przez podatnika stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej ustawodawca stanowi o obowiązku organu podatkowego wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Tej treści rozstrzygnięcie, co do zasady, przyjął organ w kontrolowanej decyzji. Zatem, pomimo zaprezentowania przez organ wywodów nieadekwatnych do okoliczności proceduralnych rozpatrywanej sprawy i obowiązujących przepisów prawa, rozstrzygnięcie organu w swej istocie odpowiada rozwiązaniu przyjętemu przez ustawodawcę w art. 249 § 1 O.p. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie także wówczas, kiedy podatnik oczekuje od organu podatkowego stwierdzenia nieważności decyzji pozbawionej przymiotu ostateczności (objętej odwołaniem), a następnie utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. Orzeczenie powołane w nin. uzasadnieniu jest dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).