I SA/Lu 66/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2014 r. sprawy ze skargi R.L spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (DIS), po rozpatrzeniu zażalenia A. (dalej jako zobowiązana Spółka czy Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej (DIC) z dnia 18 października 2013 r., mocą którego odmówiono zobowiązanej Spółce umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego (NUC) z dnia 9 lutego 2006 r. określone zostało Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe lat 2003 i 2004. Na podstawie tych decyzji określających wystawiono następnie tytuły wykonawcze nr: [...] do [...] i dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, o czym została ona powiadomiona w kwietniu 2006 r. Decyzje wymiarowe, na podstawie których wystawiono wymienione wyżej tytuły wykonawcze, zostały następnie uchylone przez DIC decyzjami z dnia 24 czerwca 2006 r., a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. Z powodu decyzji kasacyjnych DIC postępowanie egzekucyjne umorzono. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej instancji NUC w dniu 4 września 2006 r. wydał decyzje określające Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2003 i 2004, po czym na podstawie tych decyzji w dniu 8 listopada 2006 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr: [...] do [...]. W zawiązku z realizacją tytułów wykonawczych nr: [...], AH-4 dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki, a o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zawiadomiono ją w listopadzie 2006 r. W odniesieniu zaś do tytułów wykonawczych nr: [...] do [...] DIS wyjaśniał, że Spółka odmówiła ich przyjęcia, wobec czego uznano, że doręczenie tytułów wykonawczych zostało dokonane w listopadzie 2006 r., z chwilą odmowy ich przyjęcia. W dalszej kolejności DIS argumentował, że w dniu 7 lutego 2007 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z uszczupleniem w podatku akcyzowym w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r., który to podatek był należny od Spółki. W dniu 12 listopada 2008 r. w tym postępowaniu karnym przedstawiono C. P., pełniącemu funkcję prezesa zarządu Spółki, zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Jednocześnie, wobec bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki, w dniu 27 sierpnia 2008 r. NUC przeniósł odpowiedzialność podatkową za wymienione zaległości Spółki na C. P. W dniu 4 października 2013 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi. W podstawie prawnej powołała się na art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.12.1015 ze zm. – dalej jako u.p.e.a.). DIS, w przedstawionym stanie sprawy, nie zgodził się ze stanowiskiem zobowiązanej Spółki, by miało dojść do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wymienionymi tytułami wykonawczymi. W swojej argumentacji w pierwszej kolejności stwierdzał, że Spółka w 2006 r. została zawiadomiona o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego, wobec czego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia objętych egzekucją zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.). Po drugie, DIS zwracał uwagę, że Spółka w dniu 4 stycznia 2007 r. złożyła skargi do sądu na decyzje DIC z dnia 2 grudnia 2006 r., a odpisy prawomocnych orzeczeń sądowych doręczono organowi w lipcu i w we wrześniu 2008 r. Powyższe okoliczności spowodowały więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 o.p. Także w dniu 9 października 2012 r. Spółka złożyła skargi do sądu na kolejne decyzje DIC, dotyczące jej zobowiązań podatkowych w akcyzie za okresy rozliczeniowe w latach 2003 i 2004, a odpisy prawomocnych orzeczeń sądowych doręczono organowi w dniu 19 marca 2013 r. W ocenie DIS, powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych było również przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym C. P., co miało miejsce w styczniu 2009 r. Nie ma przy tym znaczenia, że z dniem 30 grudnia 2006 r. został on odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki, skoro brał on nadal czynny udział w postępowaniu karnym. Dlatego, zdaniem DIS, nie jest prawdziwe twierdzenie, że C. P. w czasie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w 2007 r. nie miał związku ze Spółką. DIS zwrócił uwagę na stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego w wyroku w sprawie sygn. P 30/11 (por. System informacji prawnej LEX) i przyjął, że w opisanych okolicznościach doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wydania w dniu 7 lutego 2007 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa, a od dnia 22 lutego 2012 r., tj. od prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, termin przedawnienia biegnie dalej. Spółka złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu prezentowała stanowisko, zgodnie z którym wiedza C. P. o postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym egzekwowanych zobowiązań podatkowych, nie mogła skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawniania tych zobowiązań, skoro z dniem 30 grudnia 2006 r. został on odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki. Od tej chwili nie może być uznany za osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki. W ocenie skarżącej Spółki, nawet po uwzględnieniu przerwy biegu terminu przedawnienia w związku z zawiadomieniem o czynności egzekucyjnej w kwietniu 2006 r. oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającego ze złożenia skarg na decyzje DIC, to i tak w dacie składania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, czyli w dniu 4 października 2013 r. doszło już do przedawnienia zobowiązań podatkowych, stanowiących przedmiot egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu oraz prowadzącą do niego argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do spornej kwestii zawiadomienia Spółki o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań w podatku akcyzowym w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem DIS, by takie zawiadomienie mogło być doręczone byłemu już członkowi zarządu Spółki, który w dacie doręczenia takiego zawiadomienia nie jest przecież uprawniony do reprezentowania Spółki i odbioru korespondencji do niej kierowanej. Trzeba stwierdzić, że doręczenie omawianego zawiadomienia (czy nawet jakiejkolwiek innej korespondencji) byłemu członkowi zarządu Spółki nie jest doręczeniem dokonanym samej Spółce i w tej kwestii nie można zgodzić się z odmienną argumentacją DIS. W konsekwencji zawiadomienie C. P. o postępowaniu karnym skarbowym, kiedy już nie był on uprawniony do reprezentowania Spółki, pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia wymogów określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawniania, jak to błędnie przyjął DIS. Natomiast zauważyć należy, że stanowisko DIS jest wynikiem nieprawidłowego odczytywania argumentów i wniosków Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) w sprawie P 30/11 na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w brzmieniu od 1 września 2005 r.). Prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wymaga przyjęcia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zgodzie z wzorcami konstytucyjnymi. Trzeba więc przypomnieć najistotniejsze kwestie z argumentacji TK. Otóż w sprawie P 30/11 TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387 oraz 07.221.1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał argumentował między innymi (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku w sprawie P 30/11), że: "(...)Wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Warto podkreślić, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe (...) w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza (...) wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że (...) postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.(...)". TK zwrócił również uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną (pkt 7 uzasadnienia wyroku w sprawie P 30/11). Dodatkowo trzeba zauważyć, że w wyniku powołanego orzeczenia TK ustawodawca znowelizował art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 15 października 2013 r. (Dz.U.13.1149). Zgodnie z nowym brzmieniem tego unormowania prawnego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy dojść do wniosku, że to zobowiązany podatnik ma zostać zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego czy karnego skarbowego, którego przedmiot wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, by można było zasadnie przyjąć, że termin przedawnienia został zawieszony. Takie zawiadomienie, jeśli ma być prawnie skuteczne i powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie może być kierowane do dowolnej osoby. Zatem, jeśli zobowiązanym podatnikiem była Spółka, to ona powinna otrzymać stosowne zawiadomienie. Natomiast jeśli omawiane zawiadomienie zostało doręczone już byłemu prezesowi zarządu Spółki, który nie jest przecież uprawniony ani do jej reprezentowania, ani do odbierania korespondencji do niej kierowanej, to wówczas takie zawiadomienie jest zupełnie obojętne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w tym znaczeniu, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy podkreślić, że w świetle stanowiska TK w sprawie sygn. P 30/11, a następnie na gruncie już znowelizowanego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ nie ma dowolności w kierowaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego czy karnego skarbowego dla celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, natomiast musi ono być doręczone ściśle podatnikowi, a tak się nie stało w okolicznościach nin. sprawy. W związku z powyższym, jeśli organ chciał przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to należało wykazać, że wymagane zawiadomienie otrzymał zobowiązany podatnik, w tym przypadku Spółka, nie zaś były prezes zarządu tej Spółki. Tak się w dotychczasowym postępowaniu nie stało, ta okoliczność nie została przez DIS wykazana. Odnosząc się z kolei do przerwy biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., to w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. i w 2004 r., czyli kiedy powstawały egzekwowane zobowiązania podatkowe w akcyzie, art. 70 § 4 o.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Następnie, w rezultacie nowelizacji z dniem 1 września 2005 r. (Dz.U.05.143.1199) art. 70 § 4 uzyskał brzmienie, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Istotne jest unormowanie przejściowe zawarte w art. 21 powołanej ustawy nowelizującej. Zgodnie z nim do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że nie ma znaczenia zakończenie postępowania egzekucyjnego, zaś ważne jest czy i kiedy zostały zastosowane środki egzekucyjne i to w taki sposób, który powoduje przerwę biegu terminu przedawnienia (por. wymogi dla powiadomienia podatnika, uchwała sygn. I FPS 6/12 oraz orzeczenie TK sygn. P 26/10). Wobec powyższego, gdyby poprzestać na argumentacji organu, to przecież od kwietnia czy następnie listopada 2006 r. termin z art. 70 § 1 o.p., co do zasady, upływał przed datą rozstrzygania wniosku Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia. To z kolei prowadzi do wniosku, że mogło dojść do przedawnienia zobowiązań podatkowych z okresów rozliczeniowych dotyczących lat 2003, 2004. Kwestia wymaga ze strony organu ustaleń i oceny prawnej. Przede wszystkim zaś, Spółka twierdzi, że od kwietnia 2006 r. nie były stosowane środki egzekucyjne. Istotne jest to, że w aktach przedstawionych przez DIS znajduje się kserokopia dowodu doręczenia korespondencji Spółce z adnotacją o odmowie przyjęcia w dniu 10 kwietnia 2006 r., przy czym ta kserokopia nie jest potwierdzona za zgodność z oryginałem i co najistotniejsze, nie wynika z niej czy korespondencja ta obejmowała opisywane zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym. Na przedłożonej kserokopii koperty widnieje oznaczenie tytułów wykonawczych. Nie ma też dowodu doręczenia takiego zawiadomienia, które miałoby zostać dokonane w listopadzie 2006 r., według twierdzeń organu. Zatem dotychczasowe stanowisko DIS o zastosowanym środku egzekucyjnym czy środkach egzekucyjnych w 2006 r., o czym Spółka miała zostać powiadomiona, nie ma oparcia w przedstawionych aktach, zawartym w nich materiale dowodowym. Jeśli organ powołuje się na brak przedawnienia zobowiązań podatkowych, to ma obowiązek rzetelnie i wiarygodnie wykazać okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia. Dla dopełnienia oceny prawnej należy też zauważyć, że DIS powołuje się na przerwę biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., ale w odniesieniu do niektórych tylko tytułów wykonawczych. Wreszcie pozostaje do omówienia jeszcze jedna kwestia. Otóż wypada zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 6 pkt 2 o.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zaś art. 70 § 7 pkt 2 tej ustawy, iż termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Dopiero z dniem 1 września 2005 r., w wyniku powoływanej już wyżej nowelizacji, art. 70 § 6 pkt 2 o.p. uzyskał brzmienie, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a z kolei stosownie do nowego brzmienia art. 70 § 7 pkt 2 tej ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z uzasadnienia tej nowelizacji odnośnie m.in. art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. wynika, że ustawodawca dostrzegł niedostosowanie tych przepisów, w brzmieniu sprzed nowelizacji, do dwuinstancyjności sądownictwa administracyjnego (por. uzasadnienie powołanej nowelizacji dostępne w Systemie informacji prawnej LEX). Nie oznacza to jednak, że art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r., można interpretować w sposób istotnie pogarszający sytuację prawną zobowiązanego podatnika. Otóż nie należy tracić z pola widzenia, że przedawnienie zobowiązań podatkowych jest zasadą, od której odstępstwa, w postaci zawieszenia czy przerwy biegu terminu przedawnienia, powinny być wykładane ściśle i nigdy w sposób niekorzystny dla zobowiązanego podatnika. Nie wolno więc pomijać, że do końca sierpnia 2005 r. art. 70 § 7 pkt 2 o.p. stanowił tylko o doręczeniu orzeczenia sądu administracyjnego z uzasadnieniem, nie wymagał oczekiwania na uprawomocnienie się tego orzeczenia w okresie kiedy już były wydawane orzeczenia sądowe w pierwszej instancji, a więc prawomocne dopiero w określonych sytuacjach proceduralnych. Natomiast jeśli ustawodawca zbyt późno zdecydował się na stosowną nowelizację powołanego unormowania prawnego, to wynikające z tego skutki nie mogą pogarszać sytuacji prawnej zobowiązanego podatnika. Kwestia ta zupełnie uszła uwadze DIS, który w żaden sposób się do niej nie odniósł na potrzeby prawidłowego ustalenia kiedy zakończył się czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba też w tym miejscu raz jeszcze odwołać się do unormowania przejściowego zawartego w art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., który stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zakres art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. oznacza, że ustawodawca, w przypadku przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia, objął zasadą stosowania nowego prawa art. 70 § 4 o.p., nie zaś art. 70 § 7 pkt 2 o.p. Wobec tego organ był uprawniony zastosować art. 70 § 7 pkt 2 o.p., ale w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. (egzekwowane zobowiązania podatkowe dotyczą lat 2003 i 2004) i przy wykładni korzystnie kształtującej sytuację prawną zobowiązanej Spółki z punktu widzenia jej interesów. Należało zatem przyjąć, że czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia kończyło doręczenie organowi odpisu orzeczenia, które nie było jeszcze prawomocne, jeśli następnie się uprawomocniło. Natomiast doręczenie odpisu orzeczenia sądowego już prawomocnego wtedy będzie istotne z punktu widzenia rozważanego brzmienia art. 70 § 7 pkt 2 o.p., kiedy to orzeczenie nie było wcześniej organowi doręczone jako jeszcze nieprawomocne. Podsumowując przedstawione wyżej rozważania prawne odnośnie legalności zaskarżonego postanowienia, stwierdzić należy, że dotychczas DIS nie wykazał, by rzeczywiście nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym, dotyczących okresów rozliczeniowych zawartych w latach 2003 i 2004. Kwestia ta wymaga ze strony organu wyczerpujących i rzetelnych ustaleń oraz wnikliwej oceny prawnej. Jeśli zaistniały okoliczności powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych, oczywiście zgodnie z prawem, to muszą one zostać omówione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i poparte stosownym materiałem zawartym w przedstawionych aktach. Na tym etapie tak się nie stało. Natomiast sąd, kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia, nie jest uprawniony by zastępować organ w dokonywaniu ustaleń faktycznych i stosowaniu prawa, także gdy chodzi o kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.