I SA/Lu 664/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę, II. przyznaje adwokatowi M. K. wynagrodzenie w kwocie [...] w tym podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; III. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa wpis od skargi, od uiszczenia którego skarżąca była zwolniona. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 7.894 zł, wynikających z jego wcześniejszej decyzji [...] z dnia [...] listopada 2005 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z J. S. za miesiące: wrzesień, październik, grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec, lipiec 2002 r., styczeń i luty 2004 r. w łącznej kwocie 7.893,66 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 4.446 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, iż wnioskiem z dnia 13 lutego 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, A. D. zwróciła się o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec, lipiec 2002 r., styczeń i luty 2004 r. w łącznej kwocie 7.893,66 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 4.446 zł. Powyższe zaległości wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2005 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z J. S. za zaległości PHU "A". Organ podatkowy pierwszej instancji po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi i decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. wydał w tej sprawie decyzję, od której A. D. złożyła odwołanie. W odwołaniu zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w jej sytuacji nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego zebranego sprawie. Do odwołania dołączyła zeznanie wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r., złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 5 kwietnia 2006 r. wraz z orzeczeniem lekarskim orzecznika ZUS z dnia 14 marca 2006 r. stwierdzającym niezdolność do pracy J. S. do 31 marca 2007 r. Dokonując oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług zawartego w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy nie stwierdził istnienia przesłanek uzasadniających zmianę zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać nadzwyczajne okoliczności. Powszechnie obowiązują zasadą jest bowiem płacenie podatków. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie obciążających go zaległości może mieć miejsce tylko w sytuacjach szczególnych wymagających indywidualnego potraktowania. Przesłanką pozwalająca na zastosowanie tego rodzaju ulgi jest istnienie ważnego interesu podatnika. Podatnik jest zatem obowiązany do przedstawienia przekonujących argumentów do ważności i słuszności swego interesu. Właściwa ocena występowania, bądź braku ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów i materiałów dowodowego (art. 187 § 1 ustawy) oraz wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych (art. 122). Z akt sprawy wynika, że do powstania zaległości podatkowych strona przyczyniła się własnym działaniem. Powstałe zaległości wynikają z niewpłacenia podatku wykazanego w deklaracjach VAT – 7 złożonych przez spółkę cywilną PHU "A", której podatniczka była wspólnikiem wraz z mężem J. S. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest specyficznym podatkiem, którego konstrukcja nie sprzyja tworzeniu zaległości, ponieważ kwota podatku zawarta jest w cenie sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług i w każdym przypadku to nabywca przy zakupie płaci ten podatek, a sprzedawca winien go odprowadzić na konto urzędu. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie go na własne cele. Przyznanie w tych warunkach ulgi podatkowej należałoby uznać za niezasadny przywilej. Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a w związku z tym jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu szczególnych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jego wystąpienie uzasadniają zdarzenia, na które podatnik nie miał wpływu lub które były niezależne od sposobu jego postępowania. Interes publiczny natomiast, to sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Jak wynika ze złożonych przez A. D. dokumentów, nie jest ona właścicielem nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej (druk ORD-H), ani nie posiada rzeczy ruchomych oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-Z). Z pisma z dnia 16 grudnia 2005 r., wynika, że strona wraz z mężem znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, nie posiadają żadnego majątku, żadnej nieruchomości i nie prowadzą działalności gospodarczej. Zarobki podatniczki pozwalają tylko na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Strona uzyskuje dochód w wysokości 425 zł, jej mąż ze względu na stan zdrowia nie pracuje. Z kserokopii zeznania PIT – 37 wynika, że A. D. w roku 2005 uzyskała dochód w wysokości 3.566 zł, a jej mąż 3.966 zł. Orzeczenie lekarza orzecznika ZUS potwierdza, że jej mąż J. S. jest całkowicie niezdolny do pracy do dnia 31 marca 2007 r. Z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że sytuacja podatniczki jest niewątpliwie trudna. Jednak brak dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej oraz zły stan zdrowia męża nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia wnioskowanej zaległości. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, iż jest on bezzasadny. Analizując sprawę w zakresie zastosowania ulgi podatkowej organ podatkowy wezwał podatniczkę postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. do stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego w celu przesłuchania strony i udzielenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie wniosku o umorzenia zaległości. Pomimo tego wezwania, strona w urzędzie się nie stawiła. Ponadto organ I instancji nie mógł poddać analizie dochodów wynikających z zeznania z 2005 r. ponieważ w momencie prowadzenia postępowania oraz wydawania decyzji nie dysponował zeznaniami o wysokości dochodów podatniczki i jej męża. Z przedstawionych względów, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przesłanek do uchylenia czy zmiany zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego A. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi podała, iż jej zdaniem sytuacja, w której znalazła się wraz z mężem, tj. jej niskie dochody i ciężka choroba męża uzasadniają przyjęcie, iż w tej sprawie zaistniała przesłanka pozwalająca na umorzenia zaległości podatkowej "ważnego interesu podatnika". W miarę możliwości przedstawiała dokumenty mające udokumentować jej sytuację materialną i finansową. Natomiast organy podatkowe wykazały się biernością w procesie gromadzenia dowodów. Odnosi się to przede wszystkim do postępowania prowadzonego przez organ II instancji, który dysponując już dowodami o wysokości jej dochodu i orzeczeniem lekarskim stwierdzającym niezdolność do pracy jej męża nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepisy dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zawarte są w Rozdziale 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). Zgodnie z zamieszczonym tam art. 67a ust. 1 pkt 3, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu, decyzje organu podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych należą do kategorii decyzji uznaniowych, a przesłanką ustawową umorzenia jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ustala przede wszystkim, czy wystąpiła przesłanka istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym stwierdzenie zaistnienia takiej przesłanki wcale nie nakłada na organ automatycznego obowiązku orzeczenia umorzenia. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Przesłanka "ważnego interesu prawnego" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego, w którym ustala on i ocenia stan faktyczny sprawy, w tym głównie sytuację finansową, rodzinną i życiową podatnika, istniejącą w dacie rozstrzygania sprawy. Specyfika decyzji uznaniowych powoduje, że sądowa ich kontrola ograniczona jest tylko i wyłącznie do badania poprawności postępowania dowodowo – wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Innymi słowy, kontrola ta polega w szczególności na sprawdzeniu, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, a jej uzasadnienie zostało sporządzone sposób pozwalający na zrozumienie przez stronę motywów rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób określony w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły dowody, które na danym etapie były możliwe uzyskania i które pozwoliły na prawidłową ocenę sytuacji skarżącej. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie oparły się na ocenie dowodów z dokumentów (druk ORD-H, ORD-Z, PIT – 37 i orzeczenie lekarskie dotyczące stanu zdrowia męża skarżącej), które pozwoliły na konstatację, że sytuacja podatniczki jest niewątpliwie trudna. Wydając decyzję, stwierdziły jednak, że brak dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej oraz zły stan zdrowia męża strony, nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia wnioskowanej zaległości, do powstania której przyczyniła się ona własnym działaniem. Jak podkreśliły, niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku VAT oznaczało zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie go na własne cele. Przyznanie w tych warunkach ulgi podatkowej byłoby niezasadnym przywilejem. Jak już wyżej była o tym mowa, decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami uznaniowymi i sąd administracyjny nie dokonuje merytorycznej kontroli takich decyzji. Gdyby było inaczej, działałby jako organ III instancji, co wykraczałoby poza zakres kognicji tego sądu. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim decyzja ta podlegała kontroli, sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki mogące być podstawą jej uchylenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a wydając decyzję, uzasadniły ją w sposób pozwalający na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia. Na marginesie można dodać jedynie, że nic nie stoi na przeszkodzie w złożeniu przez skarżącą ponownego wniosku o zastosowanie ulgi uznaniowej w sytuacji, gdy wystąpią nowe okoliczności w stosunku do stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji odmawiającej przyznania tej ulgi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 1995 r., SA/Sz 98/95, POP 1998, z.3, poz. 91). Jeżeli zatem w ponownym wniosku podatnik wskaże (albo stwierdzi to organ podatkowy) na nowe argumenty uzasadniające przyznanie takiej ulgi, organ musi ponownie przeprowadzić postępowanie w tym przedmiocie. Ponadto organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań, o których mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 Or. pod., jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 67d § 1 pkt 1 Or.pod.) Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.