I SA/Lu 666/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz - Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wydania w indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz K. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie przedstawił stan faktyczny, w którym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł 21 sierpnia 2004 r. umowę o roboty budowlane w postaci modernizacji pieczarkarni. W dniu 14 stycznia 2005 r. wykonawca robót budowlanych wystawił podatnikowi fakturę nr [...] na kwotę 1 647 000 zł, w tym wartość netto 1 350 000 zł, podatek VAT 297 000 zł. Na dzień wystawienia faktury wartość wykonanych robót budowlanych to 650 000 zł, zgodnie z protokołem zaawansowania prac nr [...]. Kolejne faktury wystawione w związku z realizacją umówionej inwestycji odpowiadały już wartości wykonanych prac, zgodnie z protokołami zaawansowania prac budowlanych. Realizacja inwestycji trwała do końca grudnia 2005 r. W dniu 15 stycznia 2005 r. podatnik dokonał zapłaty przelewem bankowym kwoty 1 350 000 zł / kwoty netto z faktury nr [...] /. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. rozliczył podatek naliczony z faktury nr [...] w pełnej wysokości, w kwocie 297 000 zł. Rozliczenie to zostało zmienione decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], w której organ podatkowy uznał, że w rozliczeniu za styczeń 2005 r. podatnik miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jedynie w części, która proporcjonalnie przypadała na kwotę zapłaconą wystawcy za usługi budowlane. Organ podatkowy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu podatnika o 53 557 zł. Zapłata pozostałej kwoty z faktury nr [...], 297 000 zł nastąpiła 21 lipca 2005 r. Zakończenie robót budowlanych zostało stwierdzone protokołem z 31 grudnia 2005 r. Organ podatkowy w decyzji nie stwierdził, by podatnik utracił bezpowrotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie, która nie została uwzględniona w rozliczeniu za styczeń 2005 r. Podatnik w tym stanie faktycznym pytał: za jaki okres należałoby dokonać rozliczenia pozostałej części kwoty podatku naliczonego, czy w rozliczeniu za lipiec 2005 r. kiedy zapłacił kwotę 297 000 zł, czy w rozliczeniu za grudzień 2005 r. kiedy zostały zakończone umówione roboty budowlane. Podatnik przedstawił swoje stanowisko, że właściwym okresem rozliczenia podatku naliczonego od zapłaconej kwoty 297 000 zł będzie miesiąc płatności, lipiec 2005 r. Podatnik wskazał, że podany stan faktyczny nie jest objęty rozstrzygnięciem organu podatkowego, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Ta decyzja rozstrzygała o zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego w miesiącu styczniu 2005 r. Nie rozstrzygała czy i kiedy podatnik jest uprawiony odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturze nr [...] w części, która nie podlegała odliczeniu w styczniu 2005 r. 2. Zaskarżonym postanowieniem, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 239, art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 § 1, art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej / ustawa z 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. / utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z [...] o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku K. M. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podatku od towarów i usług, w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację pieczarkarni, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14 b § 1, § 4, § 5, art. 14h Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego ujętej w fakturze nr [...] z 14 stycznia 2005 r., zapłaconej częściowo 15 stycznia 2005 r. w kwocie 1 350 000 zł, w pozostałej kwocie 297 000 zł 21 lipca 2005 r. Ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprawą rozstrzygniętą co do jej istoty decyzją organu podatkowego. Pomimo, że pytanie podatnika dotyczy prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego, która nie została rozliczona decyzją organu podatkowego, to odnosi się bezpośrednio do zdarzeń / wystawienia przedmiotowej faktury, jej rozliczenia przez pytającego podatnika, dokonania zapłaty kwoty wynikającej z tej faktury /, które były podstawą decyzji organu podatkowego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym faktura nr [...] z 14 stycznia 2005 r. stanowiła materiał dowodowy w sprawie. Rozstrzygnięcie o prawie odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze nie może zapaść w innym postępowaniu podatkowym, w tym w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. W tych okolicznościach nie można uznać, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy sprawy rozstrzygniętej co do istoty decyzją organu podatkowego. Kiedy w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] było prowadzone postępowanie podatkowe i sprawa została rozstrzygnięta co do istoty decyzją organu podatkowego, to nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w tej samej kwestii, na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. 3. K. M. złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. / oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 ustawy p.p.s.a. Zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego, pomimo braku ustawowych przesłanek odmowy wszczęcia takiego postępowania. Argumentował, że niektóre elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczyły stanu faktycznego, który był ustalany w postępowaniu podatkowym uprzednio zakończonym decyzją ostateczną. Decyzja organu podatkowego rozstrzygała o braku prawa podatnika odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury nr [...] w styczniu 2005 r.; o zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r.; przesądzała brak prawa podatnika odliczenia pozostałej części kwoty podatku naliczonego z faktury nr [...] w lutym i w marcu 2005 r., to jest w pozostałych okresach rozliczeniowych, objętych decyzją organu podatkowego. Organ podatkowy nie rozstrzygał decyzją o takich następstwach prawnych stanu faktycznego, jak brak prawa odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktury nr [...], zakwestionowanej w decyzji, w innych okresach rozliczeniowych, nieobjętych decyzją organu podatkowego, w szczególności w lipcu 2005 r. / w miesiącu zapłaty pozostałej części należności z faktury nr [...] /, w grudniu 2005 r. / w miesiącu zakończenia umówionych robót /. Rozstrzygnięcie organu podatkowego decyzją ostateczną dotyczyło tej samej faktury, ale nie tej samej sprawy. Rozliczenie podatku naliczonego w miesiącach odjętych decyzją / w styczniu, w lutym, w marcu 2005 r. / jest inną sprawą niż rozliczenie podatku naliczonego w miesiącu lipcu 2005 r., także kiedy jest to podatek naliczony wykazany w tej samej fakturze. Decyzja organu podatkowego nie rozstrzygała o prawie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] w okresach wskazanych w pytaniu podatnika. Konkludował, że wniosek w tej sprawie dotyczył dopuszczalności odliczenia pozostałej części kwoty podatku naliczonego w lipcu lub w grudniu 2005 r., decyzja rozstrzygała o rozliczeniu części kwoty podatku naliczonego w styczniu, w lutym i w marcu 2005 r. Na tej podstawie prezentował stanowisko, że nie można zaakceptować poglądu organu o zaistnieniu podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiadają prawu. Skarga jest zasadna. 6. Organ podatkowy orzekł w ostatecznej decyzji o rozliczeniu podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od stycznia do marca 2005 r. W tym rozliczeniu / za styczeń 2005 r. / organ uwzględnił odliczenie części kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...]. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał na ostateczną decyzję organu podatkowego. Pytał o prawo odliczenia tej części kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...], której organ podatkowy nie uwzględnił w rozliczeniu za okresy objęte ostateczną decyzją, w późniejszych okresach rozliczeniowych, nieobjętych ostateczną decyzją, w lipcu 2005 r. w związku z zapłatą pozostałej części należności wykazanej w fakturze nr [...], w grudniu 2005 r. w związku z zakończeniem umówionych robót. 7. Zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. 8. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym stanowisko organu podatkowego nie spełnia kryterium legalności. Stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia, że przedmiotem rozstrzygnięcia mocą ostatecznej decyzji, było rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2005 r., o które podatnik nie pyta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia, że podatnik pyta o prawo odliczenia tej części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturze nr [...], którą organ podatkowy zakwestionował wyłącznie w rozliczeniu za okresy od stycznia do marca 2005 r. mocą ostatecznej decyzji. Pyta o prawo odliczenia w okresach rozliczeniowych, które nie były objęte rozstrzygnięciem mocą ostatecznej decyzji. Pyta o prawo odliczenia w związku ze zdarzeniami zaistniałymi po okresach rozliczeniowych, objętych rozstrzygnięciem mocą ostatecznej decyzji, bo w związku z zapłatą pozostałej części należności wykazanej w fakturze nr [...] w lipcu 2005 r., w związku z wykonaniem umówionych robót w grudniu 2005 r. Stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia, że fakt wystawienia faktury nr [...] z wykazaną w niej kwotą podatku naliczonego, to jeden z elementów stanu faktycznego przedstawionego przed podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie uwzględnia, że kiedy podatnik pyta o prawo odliczenia podatku naliczonego w okresie nieobjętym ostateczną decyzją, w związku ze zdarzeniami zaistniałymi w okresach rozliczeniowych nieobjętych ostateczną decyzją, to wskazuje na elementy stanu faktycznego, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty. Nie uwzględnia, że zapłata przez podatnika części należności wykazanej w fakturze nr [...] w lipcu 2005 r. i zakończenie umówionych robót w grudniu 2005 r., to elementy stanu faktycznego, które nie były podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty o prawie podatnika odliczenia części kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] w rozliczeniu za lipiec 2005 r. bądź za grudzień 2005 r. Ostateczna decyzja organu podatkowego nie rozstrzygała co do istoty o rozliczeniu podatnika w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2005 r. 9. Kiedy podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pyta o prawo odliczenia części / nieodliczonej w okresach objętych ostateczną decyzją, od stycznia do marca 2005 r. / kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturze nr [...], w rozliczeniu za lipiec lub za grudzień 2005 r. i w związku ze zdarzeniami zaistniałymi w tych okresach rozliczeniowych, to podatnik pyta o podatkowoprawne następstwa ostatecznej decyzji organu podatkowego dla prawa odliczenia dotąd nieodliczonej części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturze, w okresach rozliczeniowych następujących po tych, objętych rozstrzygnięciem organu podatkowego co do istoty. Taka sytuacja nie odpowiada tej przewidzianej w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, bo w zakresie tych elementów stanu faktycznego, o które pyta podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji organu podatkowego. Ostateczna decyzja organu podatkowego obejmowała rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2005 r. Kiedy uwzględniła w rozliczeniu za styczeń 2005 r. tylko część kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturze nr [...], to nie rozstrzygała o prawie podatnika odliczenia pozostałej części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturze nr [...], w rozliczeniu za lipiec 2005 r. w związku z zapłatą przez podatnika pozostałej części należności wykazanej w tej fakturze czy w rozliczeniu za grudzień 2005 r. w związku z zakończeniem umówionych robót, o co pyta podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy istotnie naruszył art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej i błędnie zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, kiedy odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa odliczenia części kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze tylko z tą argumentacją, że rozliczenie w ostatecznej decyzji części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturze nr [...], w okresach od stycznia do marca 2005 r., wyłącza prawo podatnika uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie prawa odliczenia, nieodliczonej ostateczną decyzją, części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturze nr [...], w późniejszych okresach rozliczeniowych, nieobjętych ostateczną decyzją, za lipiec czy za grudzień 2005 r. w związku ze zdarzeniami zaistniałymi w tych późniejszych okresach rozliczeniowych. 10. Z tych względów zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.