I SA/Lu 667/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 września 2024 r. nr 0601-IEW.4123.3.2024.22 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2018 r. oraz styczeń - maj 2019 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania E. B., dalej: "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 29 grudnia 2023 r. orzekającej o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec kwiecień i maj 2019 r. w łącznej kwocie 162.584,60 zł; odsetki za zwłokę od tych zaległości, naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 89.058 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z dochodzeniem wskazanych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 1.564,91 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w związku z nieuregulowaniem wykazanych przez spółkę w deklaracjach podatkowych albo korektach deklaracji zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy, które przekształciły się w zaległości podatkowe oraz brakiem możliwości wyegzekwowania tych zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 18 września 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za te zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez organ pierwszej instancji wskazanej wyżej decyzji z dnia 29 grudnia 2023 r. Odwołując się strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zobowiązania spółki; naruszenie art. 122, art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości i w konsekwencji złożenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości i wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości; naruszenie przepisu art. 116 § 1 o.p., poprzez przeniesienie na stronę odpowiedzialności za zobowiązania spółki pomimo, że posiadała ona mienie umożliwiające zaspokojenie wierzytelności, co uzasadniało niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości bez winy strony; naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 o.p. wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów; naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 i art. 200 o.p., które wbrew twierdzeniu organu nie polega jedynie na skierowaniu postanowienia o wyznaczeniu terminu, ale zapewnieniu realnego wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, w tym do ustosunkowania się przez organ do twierdzeń i wniosków dowodowych strony, czego organ w sprawie nie uczynił; naruszenie art. 121, art. 122, art. 191, art. 200 § 1, w tym rażące naruszenie art. 123 § 1, art. 187 § 1 o.p. w związku z orzeczeniem o odpowiedzialności opartym o niekompletny materiał dowodowy, co czyni oceny organu dowolnymi oraz uzasadnia zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (w tym bezskuteczności egzekucji oraz istnienia mienia i jego wartości, którego właścicielem pozostaje spółka); naruszenie art. 122 i art. 191 o.p. w zw. z art. 116 tej ustawy wobec pominięcia, że spółka jest właścicielem mienia posiadającego walor uwalniający stronę od odpowiedzialności, które faktycznie istnieje, przedstawia realną wartość finansową, nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo zaś przyjął, że podjęte zostały wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania należności wobec Skarbu Państwa. Zdaniem pełnomocnika strony organ oparł postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, jedynie na wydanym wobec spółki postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 18 sierpnia 2022 r., w którym nie podano przesłanek wystarczających do uznania, że majątek spółki nie wystarczy do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny wskazał jej majątek w postaci nieruchomości, jednak bez podania przyczyny odstąpił od wskazania wartości nieruchomości oraz nie określił wszystkich zadłużeń ją obciążających. W sprawie doszło więc do umorzenia postępowania egzekucyjnego w sposób nieprawidłowy, bez zbadania stanu majątku czynnego i zobowiązań spółki, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że egzekucja z jej majątku jest bezskuteczna. Nadto strona, jak argumentowała jej pełnomocnik, nie zgłosiła wniosku o upadłość spółki, gdyż w czasie sprawowania funkcji w zarządzie majątek trwały spółki w postaci nieruchomości w zupełności wystarczył do pokrycia zobowiązań. Istnienie tego majątku nie uzasadniało złożenia wniosku o upadłość a zatem nie wystąpiła wina strony w niezgłoszeniu wniosku. Jak podniósł pełnomocnik strony, organ nie może pominąć istnienia wskazanego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za wskazane okresy, stwierdzając, że zobowiązania te nie przedawniły się. Na podstawie tytułów wykonawczych wystawianych na poszczególne zobowiązania objęte decyzją w okresie od marca do sierpnia 2019 r., po doręczeniu spółce upomnień, w marcu i lipcu tego roku zastosowane zostały czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcia innych wierzytelności. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia. Następnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2018 r. od 3 lutego 2020 r., a za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. od 27 lipca 2020 r., ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe. Dalszy bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań rozpoczął się od 14 stycznia 2022 r., bowiem postępowanie to zakończyło się prawomocnie 13 stycznia 2022 r. skazaniem strony za wykroczenia skarbowe. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 o.p., wskazując na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Przesłanki pozytywne, których wykazanie obciąża organy podatkowe to powstanie i istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. Z kolei przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których wykazanie obciąża członków zarządu to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub podjęto określone działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu) albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, albo też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Odnosząc się do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki, tj. od 26 lutego 2018 r. do 25 czerwca 2019 r., strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Jak podał organ odwoławczy, w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. w skład zarządu spółki wchodziła wyłącznie strona, jako prezes zarządu. Wynika to z umowy spółki zawartej 23 grudnia 2014 r., protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 31 grudnia 2014 r. oraz uchwały nr 4 zgromadzenia wspólników z 1 lipca 2019 r., a także z treści rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w odniesieniu do spółki. Dalej organ odwoławczy podał, że pomimo upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy nie wszystkie kwoty podatku, wynikające z deklaracji pierwotnych, jak i korekt deklaracji VAT-7, zostały przez spółkę uregulowane. Upływ terminów płatności podatku wywołał z kolei skutek w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego wysokość odsetek naliczonych na dzień 29 grudnia 2023 r., czyli datę wydania decyzji w pierwszej instancji, każdorazowo od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, jest prawidłowa. Wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego spowodowało naliczenie kosztów egzekucyjnych, które przedawniają się z końcem 2024 r. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie było efektywne. W toku egzekucji ustalono m.in., że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (ostatnie zeznanie CIT- 8 złożyła za 2018 r., zaś ostatnią deklarację VAT - 7 z wykazaną dostawą za sierpień 2019 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zamknięty 13 stycznia 2020 r.); na rachunkach bankowych spółki brak jest środków na realizację zajęcia; spółka jest właścicielem pojazdu marki Ford Transit z 2004 r. nr rej. LU [...], bez ważnego badania technicznego, a zatem o znikomej wartości; figuruje ona jako właściciel nieruchomości gruntowej KW nr [...] o powierzchni 0,3862 ha, położonej w K., obciążonej hipotekami na rzecz banku na kwotę 420 tys. zł, na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę ok. 350 tys. zł oraz na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego na kwotę 514 tys. zł. Przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wpisane są zatem hipoteki na łączną kwotę 861.822,53 zł. Skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości spółki w K., i w konsekwencji jej sprzedaż, biorąc pod uwagę wartość nieruchomości, nie zaspokoi więc wierzytelności objętych decyzją. Wskazana nieruchomość o powierzchni 0,3862 ha, położona w K., obejmująca działki o nr 96/5 oraz 366/3, zabudowana jest budynkiem biurowym o powierzchni zabudowy 346 m2. Przyjmując średnie wartości nieruchomości, wg raportu z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, tj. 60,81 zł za m2 nieruchomości gruntowej oraz 1.125,07 zł za m2 nieruchomości budynkowej można, jak wskazał organ założyć, że szacunkowa wartość tej nieruchomości wynosi 624.122 zł. Ustalenia w tym zakresie doprowadziły do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 18 sierpnia 2022 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wówczas: Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", mający zastosowanie w sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ odwoławczy dodał, że spółka posiada także inne zaległości niż podatkowe, wobec których postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Zadłużonych umorzone zostały wobec spółki: 22 stycznia 2022 r. postępowanie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., sygn. akt [...] prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego VIII GNc 1548/20 z sumą niewyegzekwowanych wierzytelności 6.847,23 zł, a także 25 lutego 2022 r. postępowanie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. M., sygn. akt GKm 90/20, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego VIII GNc 1440/19 z sumą niewyegzekwowanych wierzytelności 1.608,28 zł. Odnosząc się zaś do argumentacji pełnomocnik strony, zarzucającej brak dowodów na to, że wartość wskazanej wyżej nieruchomości jest większa i mimo ustanowionych hipotek możliwe jest zaspokojenie z niej zaległości podatkowych, bowiem powierzchnia użytkowa budynku jest znacznie większa niż przyjmuje organ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że z przedstawionego przez stronę aktu notarialnego Rep. A nr [...]/2016 z dnia 26 września 2016 r., mocą którego spółka nabyła tę nieruchomość od Gminy Miasta K. wynika, iż powierzchnia budynku socjalno- administracyjnego usytuowanego na nieruchomości wynosi 897,20 m2, natomiast zdjęcie nieruchomości przedstawione przez pełnomocnik strony obrazować ma, że po nabyciu budynek został rozbudowany i wymienione zostało pokrycie dachowe, Jak jednak wynika z treści tego aktu notarialnego, sporządzający go notariusz powierzchnię użytkową budynku przyjął na podstawie oświadczenia stron, nie dysponując na tę okoliczność dokumentem. Z kolei notariusz sporządzający akt notarialny Rep. A Nr [...]/2020 z dnia 19 sierpnia 2020 r., dotyczący sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez spółkę, odwołał się do kartoteki budynków i w tym akcie notarialnym podał, że budynek na 346 m2 powierzchni zabudowy. Sprzedaż nie doszła do skutku. Natomiast zgodnie z informacją z 12 czerwca 2024 r. Burmistrza Miasta K. wynika, że zgłoszona przez spółkę do opodatkowania powierzchnia użytkowa budynku wynosi 623 m2, zaś powierzchnia zabudowy budynku wg danych z ewidencji gruntów i budynków wynosi 346 m2. Jednocześnie Burmistrz poinformował, że od 2018 r. podatnik nie zgłaszał żadnych zmian w zadeklarowanych podstawach opodatkowania. Jak zaznaczył organ odwoławczy, gdyby nawet przyjąć powierzchnię budynku, zgodnie z informacją Burmistrza oraz cenę za m2 wynoszącą 1.125,07 zł, wartość nieruchomości wzrosłaby do 935.767 zł. Wobec wysokości zabezpieczeń wierzycieli korzystających z wcześniejszej kolejności zaspokojenia oraz znacznej wysokości kosztów egzekucji z nieruchomości, jakie trzeba by ponieść, a wobec także braku prawdopodobieństwa uzyskania ceny zbliżonej do wartości rynkowej, stwierdzić należy, zdaniem organu, że brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Tym bardziej, że jak wynika ze zdjęcia budynku przedstawionego przez pełnomocnik strony, jego rozbudowa nie została zakończona. Brak jest elewacji nadbudowy oraz okien w najwyższej kondygnacji. Organ odwoławczy zauważył też, że wartość środków trwałych w budowie wskazana przez samą spółkę w ostatnim jej sprawozdaniu finansowym za 2017 r., wynosi 377.326,11 zł. Wartość całej nieruchomości, a więc zarówno działek gruntu jak i budynku z niedokończoną rozbudową, przez spółkę została natomiast w powołanym wcześniej akcie notarialnym Rep. A Nr [...]/2020 z dnia 19 sierpnia 2020 r. określona na 30.000 zł. Wysokość należności objętych zabezpieczeniem hipotecznym korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przed zaległościami podatkowymi, wg stanu aktualnego przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, wynosiła z kolei łącznie wobec banku i ZUS 986.535,72 zł. Tymczasem stan zaległości podatkowych spółki wraz z odsetkami oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych wg stanu na 5 września 2024 r. wynosił 548.033,95 zł. Biorąc to wszystko pod uwagę, przytaczając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została wykazana. Organ odwoławczy dodał, że sam fakt posiadania nieruchomości o określonej wartości nie oznacza, że istnieje realna możliwość sprzedaży tej nieruchomości za taką cenę. Szacunkowa wartość należącej do spółki nieruchomości, nie musi więc pokrywać się z prognozowaną wartością możliwą do uzyskania w drodze egzekucji. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1a domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast z art. 11 ust. 2 tej ustawy wynika, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka posiadała natomiast, i wg stanu na karcie kontowej nadal posiada, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do lipca 2018 r., listopad i grudzień 2018 r., od stycznia do czerwca 2019 r., wraz z odsetkami za zwłokę; jako płatnik w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2018 r. Biorąc zatem pod uwagę same tylko zobowiązania podatkowe, należy stwierdzić, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w maju 2018 r. 27 maja 2018 r. opóźnienie w wykonaniu dwóch zobowiązań pieniężnych: za styczeń 2018 r. w podatku od towarów i usług i za styczeń 2018 r. w podatku PIT-4 przekroczyło trzy miesiące. Jedynym członkiem zarządu spółki w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r., a więc w czasie gdy spółka ta stała się niewypłacalną, była strona. Zgłoszenia wniosku o upadłość w związku z niewypłacalnością spółki powinna strona dokonać nie później niż 26 czerwca 2018 r. Jak zaś wynika z pisma Sądu Rejonowego L. - W. IX Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 23 maja 2023 r. nie toczyło się żadne postępowanie z udziałem spółki. Strona nie dopełniła zatem obowiązku złożenia stosownego wniosku. Strona jednocześnie nie przedłożyła żadnego dowodu ani nawet oświadczenia co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Nie wykazała więc ona braku winy w niezłożeniu wniosku. Nie wskazała też strona mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go bowiem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom pełnomocnik strony, zebrany materiał jest kompletny i umożliwia wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Pozwolił on na ocenę kiedy spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu Prawa upadłościowego, kiedy strona, jako reprezentująca spółkę powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, a także, czy wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, w tym również istnienia mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Niezasadne są więc podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik strony w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. Art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, że doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, tj: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123, art 127, art. 180, art. 187, art. 200, art. 191, art. 194, art. 197 oraz art. 210 § 4 powołanej ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli art. 116 o.p., co polegało w szczególności na: a. Pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przebiegu postępowania pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego w celu ukrycia ewidentnego naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 122, 187, 191 o.p) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p). Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony prowadził bowiem postępowanie zmierzające do ustalenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki, nie dostrzegając, że organ pierwszej instancji w tym zakresie nie przeprowadził rzetelnego postępowania przed wydaniem decyzji. Z całą pewnością ustalał on na etapie postępowania odwoławczego wielkość powierzchni budynku posiadanego przez spółkę oraz zastosował do wyceny cenę za m2, którą ustalił w Rejestrze Czynności Majątkowych i uznał te okoliczności za udowodnione nie zapewniając stronie prawa do wypowiedzenia się do nich w postępowaniu prowadzonym w dwóch instancjach (naruszenie art. 123, 127, 192). Brak takiego postępowania powinien prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. b. Sprzeczności w decyzji, co do wielkości powierzchni nieruchomości, która jest w posiadaniu spółki, z którego egzekucja była możliwa. Na str. 14 decyzji organ wziął pod uwagę że spółka posiada nieruchomość budynkową o powierzchni 346 m2 i wycenił budynek na kwotę 389.274 zł, natomiast na str. 16 zauważył, że może to być powierzchnia to 623 m2 a wartość budynku to 700,918,61 zł, co potwierdza brak ustaleń faktycznych (naruszenie art. 122 i 192 o.p.) oraz błędy w poczynionych ustaleniach (naruszenie art. 122, art. 191 o.p.). c. Niedostrzeżenie, że nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do rzetelnego opisu nieruchomości, która powinna poprzedzać analizę organu pierwszej instancji w zakresie zasadności odstąpienia od egzekucji z nieruchomości (naruszenie art. art. 121 §1 i art. 122 o.p.). d. Przyjęcie w sposób dowolny, że cena za m2 (1.125 zł) nieruchomości budynkowej została udowodniona podczas gdy cena ta została wskazana w treści decyzji organu odwoławczego przy powołaniu się na Rejestr Czynności Majątkowych niedostępny dla podatników. Nie może ta cena zostać uznana za okoliczność udowodnioną skoro strona nie mogła się wypowiedzieć co do niej w postępowaniu w pierwszej instancji, a także skontrolować czy jest ona adekwatna do nieruchomości będącej w posiadaniu spółki w postępowaniu odwoławczym (naruszenie art. 121, art. 122, 192 o.p.). e. Błędnej i dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego polegającej na nieuprawnionej próbie zdyskredytowania aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości (Rep. A [...]/2016 z dnia 26 września 2016 r.) bez obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Nie danie wiary dokumentowi bez stosownego postępowania dowodowego narusza zasady postępowania, w tym art. 180 i art. 194 o.p. Nie sposób uznać za skuteczne obalenie mocy dowodowej tego dowodu argumentami organu przedstawionymi na stronie 15 decyzji. Szczególnej mocy dowodowej aktu nie podważa przywoływany akt Rep A Nr [...]/2020 z dnia 19 sierpnia 2020 r. bowiem notariusz w tym dokumencie zawarł opis z wypisu z kartoteki budynków, w którym wskazano na powierzchnię zabudowy budynku (czyli powierzchni liczonej po obrysie budynku) a nie powierzchni użytkowej budynku, na którą wskazuje akt z dnia 26 września 2016 r. (powierzchnia poszczególnych kondygnacji budynków wskazywana w akcie z 26 września 2016 r.), czego organ nie dostrzegł. f. Pominięcie dowodu w postaci wydruku fotografii budynku, z której wynika, że budynek ma 4 kondygnacje a do wyceny wartości, którą przedstawi! organ odwoławczy budynek ma powierzchnię albo 346 m2 albo 623m2 (naruszenie art. 122, 180. 187 o.p.), dowolnej ocenie, że wielkość zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości może stanowić podstawę do wyliczenia wartości nieruchomości gdy w aktach sprawy znajduje się akt notarialny, z którego wynika, że powierzchnia użytkowa nieruchomości wynosi 897.20 m2 bez nadbudowy, która nawet niedokończona podnosiła wartość. Nieruchomości winna być stosownie uwzględniona w wycenie organu odwoławczego a pozostała poza tą wyceną. g. Niepowołanie do wyceny nieruchomości rzeczoznawcy, który był niezbędny wobec braku wiedzy organu o tej wycenie, o której świadczą liczne błędy organu pierwszej instancji powielane przez organ odwoławczy. h. Rażącym naruszeniu prawa w zakresie stosowania zasady dwuinstancyjności zagwarantowanej w treści art. 127 o.p. oraz art. 78 Konstytucji RP, która zakłada dwukrotność rozpoznania sprawy oraz to, że wydanie decyzji kończy postępowanie organu w pierwszej instancji i zebrany w tej instancji materiał włączony do akt sprawy istniejących w dniu wydania decyzji podlega ocenie organu odwoławczego, a nie jest w toku postępowania odwoławczego uzupełniany, o dokumenty niewłączone w toku postępowania pierwszej instancji (vide: korespondencja pomiędzy komórkami organizacyjnymi urzędu oraz wymiana korespondencji między organem pierwszej instancji i organem odwoławczym, która winna być wykonana na etapie postępowania w pierwszej instancji), co świadczy o uzupełnieniu pracy organu w zakresie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego już na etapie postępowania odwoławczego (naruszenie art. 127 o.p.). 2. Wejście w posiadanie dowodu pozyskanego w zakresie istotnego zdaniem organu dla sprawy i niezweryfikowanego na etapie pierwszej instancji materiału (pismo Burmistrza Miasta K. z dnia 12 czerwca 2024 r. stanowiąca odpowiedź na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego). Organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania uzupełniającego (art. 229 o.p.), zatem działania organu pierwszej instancji i zebrany przez niego materiał jest sprzeczny z prawem tj. zasadą dwuinstancyjności, w której brak miejsca na pomoc organowi odwoławczemu, który widząc istotne braki w samej decyzji jak i przesłanym materiale winien decyzję uchylić i umorzyć postępowanie w tej sprawne. Naruszenie przepisu art. 235 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2. Przepisu art. 235 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji i rozpatrzenie tego materiału dowodowego w zakresie jego kompletności w sprawie w sposób nieobiektywny przez organ odwoławczy. Niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwego przyjęcia, że skarżąca odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe spółki, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, oraz że nie został wskazany majątek spółki, z którego organ może się zaspokoić. 3. Przepisu art. 188, art. 200 o.p. w zw. z zawartymi wnioskami w piśmie wypowiadającym się przed wydaniem decyzji w postępowaniu pierwszej instancji (pismo z dnia 20 grudnia 2023 r.), wniosku o ustalenie wartości nieruchomości oraz włączenia do akt sprawy materiałów uzasadniających twierdzenie o bezskuteczności egzekucji, do których organ pierwszej instancji się nie odniósł, co jest pogwałceniem podstawowych praw podatnika tak w zakresie uzasadnienia decyzji organu jak i reguł dobrej administracji, których nie dostrzegł organ odwoławczy. 4. Art. 180 o.p. wobec posłużenia się w procesie orzekania przez organ odwoławczy dokumentami, które są sprzeczne z prawem, bowiem zostały wytworzone przez organ pierwszej instancji po zakończeniu postępowania w tej instancji a zatem nie mogą one, jako sprzeczne z prawem stanowić dowodu w sprawie (dotyczy to uzupełniania akt o materiały, jakich nie było na etapie postępowania pierwszej instancji i nie zostały one okazane skarżącej w toku tego postępowania w celu zapewnienia jej prawo do ustosunkowania się do nich np. co do ustalonej wielkości budynku i przyjętej ceny za m2). Istotne jest to że wyceny nieruchomości nie wykonano przed wydaniem postanowienia z dnia 18 sierpnia 2022 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które zdaniem organu pełniło kluczową rolę dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sprzeczność z prawem to także kwestia braku podstaw do obejmowania w posiadanie pism przez organ odwoławczy w ramach wymiany korespondencji pomiędzy nim a organem pierwszej instancji. Takiego trybu współdziałania organów w procesie rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji Ordynacja nie zna. Pisma pozyskiwane w bliżej nieznanym trybie obejmowane w posiadanie przez organ odwoławczy nie były włączone do akt sprawy za stosownym postanowieniem. 5. Naruszenia art. 122 i 191 w zw. z art. 116 o.p. wobec pominięcie w sprawie, że spółka jest właścicielem mienia posiadającego walor uwalniający skarżącą od odpowiedzialności bo faktycznie istnieje, przedstawia realną wartość finansową, nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że podjęte zostały wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania należności wobec Skarbu Państwa. 6. Naruszenia art. 122, 187, 194 o.p. wobec niewyjaśnienia rzeczywistej wielkości budynku, jakim dysponowała spółka, istotnego dla oceny możliwości pokrycia zaległości podatkowych w całości lub części z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości gdyż organ egzekucyjny, a za nim organy podatkowe przyjęły, że budynek biurowy należący do spółki ma powierzchnię 346 m2 (organ pierwszej instancji) lub w przypadku organu odwoławczego powierzchnię 346 m2 albo 623m2 podczas gdy w rzeczywistości powierzchnia z pominiętego w procesie orzekania aktu notarialnego to 897,2 m2 a rzeczywista po dobudowie kondygnacji około 1200 m2; 7. Naruszenia prawa do dobrej administracji (art. 41 Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE. C. 2007. 303. 1) wobec naruszenia opisanych w pkt 1-5 reguł rzetelnego postępowania podatkowego. Po drugie, pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. Art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, co w realiach sprawy polegało na wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z 18 sierpnia 2022 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, podczas gdy przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są nieprawdziwe w zakresie przewidywanej wartości mienia spółki i możliwości pokrycia zaległości podatkowych w całości lub części z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty, gdyż organ egzekucyjny, a za nim organy podatkowe przyjęły, że budynek biurowy należący do spółki ma powierzchnię 346 m2 (organ pierwszej instancji) lub w przypadku organy odwoławczego powierzchnię 346 m2 albo 623m2 podczas gdy z rzeczywistości powierzchnia z aktu notarialnego to 897,2 m2 a rzeczywista po dobudowie kondygnacji około 1200 m2. 2. Art. 116 § 1 o.p. mimo, że organ egzekucyjny nie przystąpił do postępowania egzekucyjnego skierowanego wobec nieruchomości położonej w K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą LU 1 K/[...]/9. 3. Art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, a na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka nie posiadała majątku, podczas gdy w rzeczywistości organ egzekucyjny nie skierował postępowania egzekucyjnego do nieruchomości jako jedynego składnika majątku spółki o rzeczywistej wartości, umorzył postępowanie egzekucyjne oraz błędnie założył, że spółka nie posiada majątku. 4. Art. 116 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, pomimo że w rzeczywistości egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego nr 0610-SEW-2.723.6805.2019 nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy, nie objęła jedynego składnika majątku, którego sprzedaż mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli to jest nieruchomości i została umorzona bezpodstawnie i przedwcześnie. 5. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy obu instancji, że możliwe było zgłoszenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o wszczęcie powstępowania naprawczego. 6. Art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie wskazała majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 7. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że możliwe było zgłoszenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy jako prezes zarządu z uwagi na posiadanie przez spółkę nieruchomości jako składnika mienia o dużej wartości, nie miała możliwości uznania istnienia przesłanek pozwalających na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 2023 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu, całym jej majątkiem, solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. Jak wynika z decyzji, zdaniem organu, spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za wskazane zaległości, a skarżąca nie wykazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości spółki w charakterze osoby trzeciej. Zdaniem skarżącej nie zostały spełnione przesłanki jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a posiada ona majątek w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w K., z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Biorąc zaś pod uwagę wartość tej nieruchomości skarżąca, jako prezes zarządu, nie miała możliwości uznania, że zachodzą przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżąca z tego względu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności skarżąca zarzuciła jednak naruszenie przepisów postępowania. Z jednej strony skarżąca zarzuca brak jednoznacznych ustaleń do stanu faktycznego, co koncentruje się wokół powierzchni użytkowej budynku znajdującego się na nieruchomości należącej do spółki, a w konsekwencji jego wartości. Z drugiej strony skarżąca podnosi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż jej zdaniem, znaczna część ustaleń dotyczących wskazanego budynku dokonana została dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Mając na względzie przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym zauważyć należy, że choć jak wynika z treści art. 26 o.p., to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, zgodnie z treścią art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III powołanej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie. Zgodnie zaś z paragrafem 2. tego artykułu pkt 2 i 4, zasadniczo osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Jak stanowi art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z § 2. pkt 2 lit. a, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak natomiast wynika z § 3., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z przepisu art. 118 § 1 wynika natomiast, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei art. 116 § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, jak to wynika z § 2., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 i w art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odnosząc wskazane regulacje prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że zaległości spółki w podatku od towarów i usług wynikają z braku zapłaty podatku wykazanego w złożonych przez spółkę deklaracjach albo korektach deklaracji VAT-7 w części za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 r. oraz w całości za listopad i grudzień 2018 r., a także za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. Powyższe okoliczności organ pierwszej instancji ustalił na podstawie wydruków z systemu informatycznego informacji o składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7 i ich korekt za okresy rozliczeniowe objęte decyzją o odpowiedzialności skarżącej, a także kopii tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie tych deklaracji albo korekt wraz z dowodami ich doręczenia. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p., nieuregulowane w terminie zobowiązania podatkowe spółki stały się zaległościami podatkowymi, od których, na podstawie art. 53 § 1 i 4 powołanej ustawy, nalicza się odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Ponieważ spółka nie regulowała w części albo w całości podatku wykazanego przez siebie we wskazanych deklaracjach albo korektach deklaracji, a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o nie wystawił tytuły wykonawcze oraz na ich podstawie wszczął w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne. Wynika to ze zgromadzonych przez organ pierwszej instancji kopii tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem i upomnień wraz z dowodami ich doręczenia. Jednakże postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2022 r. organ ten na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne. W aktach sprawy, w części obejmującej postępowanie przed organem pierwszej instancji, znajduje się kopia tego postanowienia. Zauważyć można, że ani z akt postępowania podatkowego, ani z twierdzeń stron nie wynika aby na postanowienie to złożone zostało zażalenie. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika zaś, że w trakcie postępowania egzekucyjnego spółce doręczone zostały odpisy tytułów wykonawczych, zajęte zostały wierzytelności z rachunków bankowych i inne wierzytelności, w toku postępowania egzekucyjnego poszukiwano wierzytelności do zajęcia w dostępnych systemach i weryfikowano dane w bazach: CIKW, CEPIK, CRCM, WRO-System oraz KRS. W wyniku czynności egzekucyjnych uzyskano kwoty z zajętych wierzytelności w V. S.A. (35.877,18 zł) i MZK Z. (0,80 zł). Na rachunkach bankowych spółki brak było środków na realizację zajęcia. Inne podmioty identyfikowane jako dłużnicy spółki (P. B. w S., D. F. F. R.. K., MPK L., Z. O. L.) nie uznali zajętych wierzytelności lub nie odebrali korespondencji albo nie udzielili odpowiedzi (A. P., Agencja Ochrony K., Z. K. i S. D.. O.). W dostępnych bazach brak jest zaś informacji o innych rachunkach bankowych lub wierzytelnościach. Jak dalej wskazał organ egzekucyjny, pod adresem siedziby spółki ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS mieściło się wirtualne biuro, przeniesione już pod inny adres, a umowa o prowadzenie rachunkowości spółki została rozwiązana. Organ egzekucyjny wskazał również, że wierzyciel, po analizie, odstąpił od kierowania wniosku o egzekucję z nieruchomości spółki położonej w K., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr LU 1K/[...]/9, ponieważ przybliżona jej wartość jest niższa niż hipoteki innych wierzycieli (bankowe na kwotę 420.000 zł i ZUS na kwotę ok. 350.000 zł, a także Naczelnika Urzędu Skarbowego na kwotę 514.000 zł). Jej sprzedaż nie zaspokoi więc wierzytelności Urzędu. Wg bazy CEPIK spółka jest właścicielem samochodu Ford Transit wyprodukowanego w 2004 r., obecnie bez ważnego badania technicznego. Była też właścicielem innych samochodów: Audi A5 z 2011 r., sprzedanego w 2015 r.; Forda Courier z 2000 r., zdemontowanego w 2020 r. oraz Forda Tourneo z 2008 r., sprzedanego w 2018 r. Umarzając postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki, jak wynika z uzasadnienia postanowienia z 18 sierpnia 2020 r., organ egzekucyjny wziął także pod uwagę, że ostatnie zeznanie CIT-8 spółka złożyła za 2018 r., wykazując dochód w kwocie 426.207,60 zł, ostatnią deklarację VAT-7 z wykazaną dostawą złożyła za sierpień 2019 r. i że obowiązek w podatku od towarów i usług został zamknięty 13 stycznia 2020 r. W odpowiedzi na zlecenia rekwizycyjne organu egzekucyjnego naczelnicy odpowiednich urzędów skarbowych informowali, że spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku w Z., nie prowadziła działalności i nie jest znana w H., brak jest składników jej majątku w C., kontrahent spółki z K. podał, że współpracę z nią zakończył w lipcu 2018 r., spółka nie posiada majątku w O. L., spółka nie prowadzi działalności w P. i nie ma tam majątku, nie udało się znaleźć majątku spółki w K. pod adresami wskazanymi w zleceniu rekwizycyjnym, a także, iż spółka nie prowadzi działalności w B.. Na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego koszty tego postępowania wyniosły 14.473,52 zł. Wskazane wyżej okoliczności zostały ustalone przez organ pierwszej instancji, na podstawie dowodów zgromadzonych przez ten organ. Dodać należy, że na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o odpowiedzialności skarżącej, nawet biorąc pod uwagę wyłącznie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 o.p., bez uwzględniania przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązania spółki objęte decyzją o odpowiedzialności skarżącej, dotyczące okresów rozliczeniowych 2018 r. i 2019 r., nie były przedawnione. Na dzień wydania decyzji nie upłynął również pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, liczony od końca roku 2018, w którym powstała najwcześniejsza zaległość spółki w podatku od towarów i usług objęta decyzją w sprawie odpowiedzialności skarżącej. Dodać trzeba, że zaległości spółki objęte decyzją o odpowiedzialności skarżącej nie były także przedawnione w chwili wydania oraz doręczenia skarżącej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o czym będzie w dalszej części uzasadnienia. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że zaległości spółki objęte decyzją o odpowiedzialności skarżącej powstały w okresie od 26 lutego 2018 r. do 25 czerwca 2019 r. Jak zaś wynika z dokumentów uzyskanych przez organ pierwszej instancji z Sądu Rejonowego Lublin-Wschód, skarżąca została powołana do zarządu spółki 31 grudnia 2014 r. i pełniła tę funkcję w czasie powstania wszystkich objętych decyzją zaległości. Okoliczność powyższą organ pierwszej instancji ustalił na podstawie treści rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wynika, że skarżąca została wpisana jako jedyny członek zarządu spółki w dniu 9 września 2015 r., a wykreślona w dniu 29 lipca 2019 r., oraz udzielonej organowi na jego wniosek informacji Sądu Rejonowego Lublin-Wschód z 29 maja 2023 r., do której dołączone zostały: informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu rejestru przedsiębiorców KRS, oraz kserokopie następujących dokumentów: umowy spółki z 23 grudnia 2014 r., z której treści wynika, że w skład pierwszego zarządu powołany został M. P., protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 31 grudnia 2014 r., z którego wynika, że prezesem jednoosobowego zarządu spółki została skarżąca, protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 1 lipca 2019 r., z którego wynika, że na prezesa spółki powołany został E. P., a także protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 16 czerwca 2020 r., które na prezesa spółki powołało P. S.. Ze wskazanych dokumentów wynika, że skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki od 31 grudnia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. Jak więc trafnie przyjął organ pierwszej instancji, w oparciu o wskazane wyżej dokumenty, skarżąca była prezesem jednoosobowego zarządu spółki, gdy upływały terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług objęte decyzją o jej odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ pierwszej instancji wykazał zatem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że na dzień wydania decyzji istniały zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją, i dodać trzeba, że istniały one na dzień wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego, że egzekucja w stosunku do spółki obejmująca te zaległości okazała się bezskuteczna oraz, że terminy płatności podatku od towarów i usług za wskazane okresy upływały w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa jednoosobowego członka zarządu spółki. Dodać także należy, że tytuły wykonawcze dotyczące zaległości objętych decyzją o odpowiedzialności skarżącej w większej części (10 na13) zostały wystawione i doręczone spółce w czasie, gdy to skarżąca była prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Także w odniesieniu do większej części zaległości spółki w podatku od towarów i usług, na które wystawione zostały tytuły wykonawcze, czynności egzekucyjne podjęte zostały w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Następnie organ pierwszej instancji zauważył, że najstarsze zobowiązania podatkowe ciążące na spółce to zaległości z tytułu PIT-4 i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2018 r. Terminy płatności wskazanych zobowiązań upłynęły 20 lutego 2018 r. Biorąc pod uwagę przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego, organ pierwszej instancji uznał, że w trzeciej dekadzie maja 2018 r. spółka skała się niewypłacalna, opóźnienie w wykonywaniu jej zobowiązań pieniężnych przekroczyło bowiem 3 miesiące. Z kolei powołując się na treść art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, organ pierwszej instancji stwierdził, że we wskazanym terminie skarżąca, jako prezes jednoosobowego zarządu spółki obowiązana była do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Odwołując się natomiast do pisma Sądu Rejonowego Lublin-Wschód IX Wydział Gospodarczy z 23 maja 2023 r., stanowiącego odpowiedź na wystąpienie organu, organ pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został wniesiony, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne i nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, że nietrafne są zarzuty skargi oparte na twierdzeniu, zgodnie z którym organ pierwszej instancji nie poczynił odpowiednich ustaleń i były one dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co miało prowadzić do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazane wyżej stanowisko, o zaistnieniu przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i brak wykazania przez skarżącą spełnienia którejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej, wyrażone przez organ pierwszej instancji, a także przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu jest trafne. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się natomiast, jak to wynika z ustępu 1a., że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W odniesieniu do dłużników będących osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, ustawodawca w ustępie 2. przyjął, że taki dłużnik jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W odniesieniu do osób prawnych na stan niewypłacalności wskazują zatem zarówno przesłanka utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak przesłanka relacji jej zobowiązań do majątku. Przy tym osoba prawna jest niewypłacalna, jeśli zaistnieje choćby jedna ze wskazanych przesłanek. Nie ma więc racji pełnomocnik skarżącej, niezależnie, czy twierdzenie to odpowiada rzeczywistości, czy nie, podnosząc, że nie zachodziła przesłanka upadłości spółki, a zatem skarżąca nie miała podstaw do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, więc nie można skarżącej przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku, ponieważ spółka posiadała majątek przewyższający jej zobowiązania. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w imieniu skarżącej po raz pierwszy sformułowana została wypowiedź dotycząca braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ze wskazaną wyżej nietrafną argumentacją, dopiero w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Tymczasem nie ma wątpliwości, że spółka nie wykonała wskazanych wyżej wymagalnych zobowiązań podatkowych za styczeń 2018 r., których termin płatności przypadał 20 lutego 2018 r. W dniu 20 maja 2018 r. opóźnienie w wykonaniu tych zobowiązań wynosiło zatem 3 miesiące, a następnego dnia przekraczało 3 miesiące. Oznacza to, że do 20 czerwca 2018 r. skarżąca miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z ustępu 2. wynika zaś, że jeśli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Nie ma także wątpliwości, i ustalił to już organ pierwszej instancji, że wg stanu w dniu 23 maja 2023 r., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został wniesiony, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne i nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, ocenionych logicznie, zgodnie z ich treścią, a także w ich całokształcie, stwierdził zatem, że objęte decyzją zaległości spółki w podatku od towarów i usług istnieją, że egzekucja tych zaległości z majątku spółki w tym zakresie, w jakim odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącą, okazała się bezskuteczna, że zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony, zaś otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego ani zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, nie nastąpiły. Biorąc to wszystko pod uwagę, organ pierwszej instancji ocenił, że zaistniały okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Organ pierwszej instancji przyjął również, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki, tj. że skarżąca nie wskazywała na okoliczności uzasadniające przyjęcie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jej winy i nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie zauważyć trzeba, że po raz pierwszy pełnomocnik skarżącej wypowiedziała się w tej kwestii w piśmie datowanym na 20 grudnia 2023 r., które organ pierwszej instancji otrzymał 28 grudnia 2023 r. Zdaniem pełnomocnik wyrażonym wówczas, nie można przypisać skarżącej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, ponieważ posiadała ona majątek wystarczający do zaspokojenia wszystkich zobowiązań. W ocenie Sądu to twierdzenie pełnomocnik skarżącej jest nietrafne. Jak bowiem wynika z przytoczonych wyżej przepisów Prawa upadłościowego, w przypadku osób prawnych przesłanką niewypłacalności alternatywną w stosunku do przesłanki relacji majątku do zobowiązań, jest wynikająca z art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego przesłanka opóźnienia w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczająca trzy miesiące. Z akt postępowania podatkowego w części zgromadzonej przez organ pierwszej instancji, wynika zaś niewątpliwie, o czym była wyżej mowa, że przesłanka ta w stosunku do spółki ziściła się 21 maja 2018 r., a zatem w czasie, kiedy skarżąca była prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Także w czasie, w którym termin do wykonania przez spółkę obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 20 czerwca 2018 r., skarżąca nadal wskazaną funkcję pełniła. Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy rozpoznając sprawę w wyniku wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji pierwszej instancji, i utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, w pierwszej kolejności poddał ocenie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Ponieważ bowiem, jak to wynika z art. 107 § 1 o.p., osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika solidarnie z nim, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie, zaległości podatkowych podatnika. Zobowiązania podatkowe wygasają zaś, zgodnie z treścią art. 59 § 1 powołanej ustawy, nie tylko efektywnie, np. w wyniku zapłaty podatku, ale także nieefektywnie, np. w wyniku przedawnienia. Spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją w całości lub w części, co w sposób oczywisty wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym. Jednocześnie trafnie przyjął organ odwoławczy, że objęte decyzją o odpowiedzialności skarżącej zobowiązania podatkowe spółki nie wygasły w wyniku przedawnienia. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki, co nastąpiło 19 marca 2019 r. Dokonanie tych czynności spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych spółki za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2018 r. Dokonanie w 2019 r. czynności egzekucyjnych w odniesieniu do zaległości za grudzień 2018 r. oraz za zaległości za okresy rozliczeniowe 2019 r. nie spowodowało natomiast takiego skutku, ponieważ w odniesieniu do tych zaległości w 2019 r. bieg terminu przedawnienia jeszcze się nie rozpoczął. Uzasadnione jest także w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, stanowisko organu odwoławczego, że w odniesieniu do wszystkich zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług objętych decyzją w sprawie odpowiedzialności skarżącej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W dniu 3 lutego 2020 r. wszczęte zostało postępowania karne skarbowe w odniesieniu do zobowiązań za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2018 r., zaś 27 lipca 2020 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. Postępowanie to zakończyło się prawomocnie wyrokiem Sądu Okręgowego w L. XI Wydział Karny z dnia 13 stycznia 2022 r. Skarżąca została uznana za winną popełnienia wykroczeń skarbowych i skazana na karę grzywny. Spółka o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań została, zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomiona w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2018 r. zawiadomieniem z dnia 24 października, doręczonym 13 listopada 2023 r., zaś w odniesieniu do pozostałych zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności skarżącej, zawiadomieniem z 10 kwietnia, doręczonym 29 kwietnia 2024 r., oraz ponownymi zawiadomieniami z 27 czerwca, doręczonymi 16 lipca 2024 r. W każdym więc przypadku spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Spełnione zostały zatem wszystkie formalne warunki zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług objętych decyzją o odpowiedzialności skarżącej, a także biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności dotyczące wszczęcia, czasu trwania i zakończenia postępowania karnego skarbowego, nie ma uzasadnienia do przyjęcia, że jego wszczęcie mogło mieć charakter instrumentalny, tj. nie ukierunkowany na realizację celów tego postępowania. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności przerwania i następnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki objętych decyzją o odpowiedzialności skarżącej, stwierdzić należy, że zobowiązania te istniały zarówno w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, jak też w chwili jej doręczenia pełnomocnik skarżącej w dniu 18 września 2024 r. Jednocześnie odnotować trzeba, że analiza okoliczności przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki objętych decyzją o odpowiedzialności skarżącej nie miała znaczenia w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji w 2023 r., ponieważ wówczas nie upłynął wynikający z treści art.70 § 1 o.p. "nominalny" termin przedawnienia najdawniejszej nawet zaległości objętej decyzją o odpowiedzialności skarżącej. Organ odwoławczy dokonał analizy i odniósł się także do wszystkich innych okoliczności mających w świetle treści art. 116 o.p. znaczenie dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Na podstawie wskazanych wyżej dokumentów, zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził kwoty nie zapłaconych zaległości podatkowych spółki, fakt podjęcia w stosunku do nich czynności egzekucyjnych i wysokość kosztów egzekucyjnych oraz odsetek za zwłokę, liczonych od dnia następnego po upływie terminów płatności do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a także okres, w którym skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki, zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i fakt, że nie został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie oraz braku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Ze względu na zarzuty podniesione w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obszernie odniósł się do kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, w konkluzji podzielając stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. Dokonując wskazanych ustaleń organ odwoławczy wykorzystał również materiał dowodowy, który nie był wykorzystany wcześniej przez organ pierwszej instancji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, nie dyskredytuje to ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy na podstawie tego materiału dowodowego. Dowody, o których mowa powinny być bowiem znane skarżącej, jako prezesowi spółki w okresie kiedy one powstały, z wyjątkiem aktu notarialnego z 19 sierpnia 2020 r, a także prowadziły do konkluzji identycznych, z przyjętymi przez organ pierwszej instancji. Zauważyć także trzeba, że zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Materiały te organ odwoławczy może zaś uzyskać z różnych źródeł, byle – jak to wynika z treści art. 181 § 1 o.p. - nie było to sprzeczne z prawem. Dodać też należy, że dowody, które istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania i będące w posiadaniu skarżącej, jak zdjęcia budynku na działce spółki w K. oraz akt notarialny z 26 września 2016 r., przy sporządzaniu którego skarżąca jako prezes zarządu reprezentowała spółkę, zostały przedstawione dopiero organowi odwoławczemu i dopiero przy kolejnym, ostatnim. wypowiedzeniu się pełnomocnik skarżącej co do zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki zauważyć trzeba, że rzeczywiście egzekucja ta, mająca za przedmiot m.in. zaległości objęte zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności skarżącej, okazała się bezskuteczna. Nie ma bowiem wątpliwości, że w stosunku do spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Przy czym wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki oraz wystawienie tytułów wykonawczych w odniesieniu do większości zaległości objętych decyzją, a także zrealizowanie części czynności egzekucyjnych na podstawie tych tytułów nastąpiło w okresie, w którym to właśnie skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki, o czym była wyżej mowa. Nie ma także wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne, dotyczące m.in. zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją o odpowiedzialności skarżącej, stosunku do spółki zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z 18 sierpnia 2022 r. na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., tzn. ze względu na to, że z powodu braku majątku lub dochodów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z akt postępowania ani twierdzeń stron postępowania przed sądem administracyjnym nie wynika, aby na to postanowienie wniesione zostało zażalenie. Sąd dostrzega, że wskazane postanowienie zostało wydane w czasie, gdy skarżąca nie pełniła już funkcji w zarządzie spółki. Zauważyć jednak trzeba, że samo postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i czynności egzekucyjne zostały w większej części dokonane w okresie, w którym skarżąca była prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Miała ona zatem już wówczas wiedzę o toczącym się postępowaniu i powinna mieć świadomość spełnienia się przesłanek niewypłacalności spółki. Podkreślić także trzeba, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało uzasadnione z odwołaniem się do wielu okoliczności dotyczących poszukiwania majątku spółki, z którego egzekucja byłaby efektywna i nikłych rezultatów dokonanych czynności egzekucyjnych, a także okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej spółki oraz wykonywania przez spółkę obowiązków podatnika. Była już o tym wyżej mowa. Organ egzekucyjny, jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie pominął też majątku spółki w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w K.. Wyjaśnił natomiast, że z analizy wierzyciela, uwzględniającej ustanowione na tej nieruchomości hipoteki na rzecz banku i ZUS, wyprzedzające hipotekę ustanowioną na rzecz organu podatkowego, oraz wartości nieruchomości, wynika, że egzekucyjna sprzedaż tej nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodać należy, że stanowisko wyrażone w powołanym postanowieniu organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, podzielili komornicy sądowi, również prowadzący egzekucje w stosunku do spółki. Jak wynika z Krajowego Rejestru Zadłużonych, umorzone zostały bowiem wobec spółki: 22 stycznia 2022 r. postępowanie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., sygn. akt GKm 38/20, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] z sumą niewyegzekwowanych wierzytelności 6.847,23 zł, a także 25 lutego 2022 r. postępowanie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. M., sygn. akt [...], prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego VIII GNc 1440/19 z sumą niewyegzekwowanych wierzytelności 1.608,28 zł. Pełnomocnik skarżącej akcentuje, że tak organ pierwszej instancji, jak organ odwoławczy nie ustaliły stanu faktycznego w odniesieniu do tej nieruchomości, podają bowiem różne wielkości powierzchni użytkowej znajdującego się na niej budynku, co przecież przekłada się na jego wartość. Pełnomocnik skarżącej twierdzi również, że powierzchnia użytkowa wskazanego budynku jest większa niż przyjmują to organy podatkowe ze względu na nadbudowę jednej kondygnacji, powiększającą jego powierzchnię użytkową. Na okoliczność zrealizowania nadbudowy pełnomocnik skarżącej przedstawiła stosowne zdjęcie, odpowiadające zdjęciu dostępnemu w Internecie, wykonanemu w lipcu 2019 r. Przede wszystkim jednak pełnomocnik skarżącej zarzuca naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Jej zdaniem organ pierwszej instancji nie dokonał oceny w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki z uwzględnieniem posiadania przez spółkę wskazanej nieruchomości i jej wartości. Dopiero organ odwoławczy w tym zakresie pozyskiwał dowody, które nie zostały ocenione przez organ pierwszej instancji, a zatem nie zostały one przestawione skarżącej we właściwym czasie i nie mogła się ona do nich odnieść. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć trzeba, że sama pełnomocnik skarżącej, kwestionując stanowisko organów co do bezskuteczności egzekucji ze względu na brak prawidłowej analizy możliwości zaspokojenia się z nieruchomości, nie podaje ani dokładnej jej powierzchni użytkowej, twierdząc jedynie, że wynosi ona ok. 1200 m2, ani też nie podaje wartości budynku. Tymczasem biorąc pod uwagę czas, w jakim nadbudowa została zrealizowana, skarżąca jako ówczesny prezes zarządu spółki powinna posiadać dokładną wiedzę w tym zakresie. Mogła także przedstawiać dowody, które istniały już przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji i powinny być wówczas skarżącej znane, z czym była już mowa, z wyjątkiem aktu notarialnego z 19 sierpnia 2020 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje rzeczywiście na różne wielkości powierzchni użytkowej nieruchomości spółki, relacjonując treść poszczególnych dowodów. Z kartoteki budynku wynika bowiem jedynie powierzchnia zabudowy, wynosząca 346 m2, w treści różnych aktów notarialnych dotyczących wskazanej nieruchomości spółki podane są zaś odmienne wielkości powierzchni użytkowej. W akcie notarialnym z 19 sierpnia 2020 r. – na podstawie kartoteki budynku 346 m2, zaś w akcie notarialnym z 26 września 2016 r. – na podstawie oświadczeń stron czynności 897,20 m2. Inna jeszcze wielkość powierzchni użytkowej - 623 m2, została podana przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., tj. za rok, w którym skarżąca była prezesem jednoosobowego zarządu spółki. W kolejnym roku i następnych spółka w ogóle deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości nie złożyła. Z aktu notarialnego przedstawionego przez pełnomocnik skarżącej z dnia 26 września 2016 r. wynika cena nabycia tej nieruchomości, stanowiącej grunt zabudowany, przez spółkę wynosząca 170.000 zł. Sama też spółka podała wartość środków trwałych w budowie w ostatnim złożonym przez nią sprawozdaniu finansowym za 2017 r., w kwocie 377.326,11 zł., zaś we wskazanym wyżej akcie notarialnym z 19 sierpnia 2020 r. spółka podała wartość nieruchomości w kwocie 30.000 zł. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podkreślić raz jeszcze należy, że wszystkie wskazane wyżej dokumenty, z wyjątkiem aktu notarialnego z 19 sierpnia 2020 r., powinny być skarżącej znane jako prezesowi jednoosobowego zarządu spółki w okresie od 31 grudnia 2014 r. do końca czerwca 2019 r. Skarżąca mogła się do nich zatem odnieść i powołać je już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, choćby wskazując nieruchomość jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, tzn. wykazując, że zachodzi przesłanka uwalniająca ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli uważała, że wartość nieruchomości pozwala na wykazanie tego warunku. Odnotować więc trzeba, że skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji na wskazany warunek wyłączający jej odpowiedzialność nie powołała się. Dodać należy, że również profesjonalny pełnomocnik skarżącej, po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 6 listopada 2023 r., jak wynika ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu, nie zgłaszała zastrzeżeń i nie przedłożyła dodatkowych dowodów. Również ona nie wskazywała wówczas na istnienie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zagadnienie nieruchomości spółki w K. zostało podniesione przez pełnomocnik skarżącej dopiero w piśmie z 20 grudnia 2023 r., ale w związku z zarzutem, że nie została wyczerpująco zbadana i oceniona bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, w sytuacji gdy organ egzekucyjny odstąpił od egzekucji z tej nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej w piśmie tym nie formułowała jednak twierdzeń co do stanu i wartości nieruchomości, wnioskując o włączenie do akt sprawy dowodów wskazujących na podjętą przez organ egzekucyjny próbę zaspokojenia wierzyciela z nieruchomości spółki oraz wycenę rzeczoznawcy. Z kolei w datowanym na 15 stycznia 2024 r. odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, formułując zarzut pominięcia, że spółka jest właścicielem nieruchomości o realnej wartości finansowej, co stanowi warunek uwalniający skarżącą od odpowiedzialności, pełnomocnik skarżącej twierdziła już, że budynek na działce spółki na powierzchnię 1200 m2, a skarżąca posiada informację, że 2 lata wcześniej działka niezabudowana położona naprzeciw działki należącej do spółki została sprzedana "za kilka milionów". Również w odwołaniu pełnomocnik nie przedstawiła jednak stanowiska skarżącej co do wartości nieruchomości spółki. Odnosząc się do powyższego, w kontekście zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania przez pomijanie dowodu w postaci fotografii budynku na działce należącej do spółki, która wskazuje na dokonanie nadbudowy powiększającej powierzchnię użytkową budynku, dezawuowanie aktów notarialnych jako dokumentów urzędowych i błędy w ustaleniach faktycznych co do stanu budynku, a także pominięcie istnienia nieruchomości, jako mienia spółki uwalniającego skarżącą od odpowiedzialności oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności, zauważyć trzeba, po pierwsze, że powołanie się na istnienie nieruchomości jako mienia spółki, pozwalającego na zaspokojenie zaległości w znacznej części, co stanowi warunek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, dokonane zostało dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Zgodnie zaś z treścią art. 116 § 1 o.p., w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie powołanego przepisu, to członek zarządu ma wskazać stosowne mienie spółki. Organ podatkowy z urzędu nie ma obowiązku poszukiwania przesłanek egzoneracyjnych. Jeżeli strona postępowania na taką okoliczność powołuje się dopiero w odwołaniu od decyzji, a przecież powołanie się na nią, lub nie, pozostawione jest swobodnej dyspozycji strony, to jej spełnienie może być analizowane dopiero przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, nie stanowi to naruszenia zasady dwuinstancyjności. Po drugie, należy zauważyć, że organ nie pomijał zgromadzonych dowodów i nie dezawuował aktów notarialnych. Odnosząc się do zdjęcia budynku na działce należącej do spółki przedstawionego przez pełnomocnik skarżącej, dodać można, że tożsamego ze zdjęciem dostępnym w Internecie wykonanym w lipcu 2019 r., organ wskazał trafnie, że widoczna jest na nim rozbudowa o jedną kondygnację, ale i to, że budowa nie jest jeszcze zakończona. W nadbudowanej kondygnacji brak jest okien i elewacji, a dodać można, że widoczne są również szalunki. Odnośnie natomiast do aktów notarialnych organ natomiast wypowiedział się co do tego na podstawie jakich dokumentów, albo, że bez oparcia się na dokumentach, notariusz podawał powierzchnię budynku. Zauważyć należy, że gdyby przyjąć stanowisko pełnomocnik skarżącej w odniesieniu do charakteru aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego, to biorąc pod uwagę treść aktów notarialnych z 26 września 2016 r. i 19 sierpnia 2020 r. i kolejność ich sporządzenia, można by przyjąć, że między 2016 r. i 2019 r. doszło do spadku wartości nieruchomości ze 170.000 zł do 30.000 zł. W końcu zaznaczyć także trzeba, że z punktu widzenia istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki, istotna jest nie sama w sobie wielkość powierzchni użytkowej budynku, ale bezskuteczność egzekucji. Natomiast z punktu widzenia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, istotna jest jego wartość w zestawieniu z zobowiązaniami spółki. Wobec tego zauważyć trzeba, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki stwierdzona została postanowieniem, co do którego na podstawie akt sprawy można przyjąć, że ma walor ostateczności. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że organ egzekucyjny analizował zasadność skierowania egzekucji do nieruchomości spółki i po analizie jej wartości oraz ustanowionych na niej hipotek mających pierwszeństwo w stosunku do hipoteki zabezpieczającej należności podatkowe, odstąpił od egzekucji z tej nieruchomości. Na marginesie można dodać, że organ egzekucyjny analizował także szereg innych okoliczności, o czym była mowa wyżej. Dla porządku dodać należy, że w sprawie niniejszej Sąd nie może kontrolować wskazanego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zestawiając przybliżoną wartość nieruchomości należącej do spółki z wysokością ciążących na spółce zobowiązań, zabezpieczonych hipotekami o pierwszeństwie wyższym niż hipoteka ustanowiona na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, doszedł zaś do wniosku, zdaniem Sądu trafnego, że w wyniku egzekucji z nieruchomości nie uzyska się kwoty pozwalającej na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ma bowiem rację organ odwoławczy wskazując, że, jak wynika nawet z dowodów przedstawianych przez skarżącą, nadbudowa budynku o kondygnację nie jest zakończona. Twierdzenie pełnomocnik skarżącej o powierzchni użytkowej tego budynku, stanowiącej rachunkowo niemal wielokrotność powierzchni zabudowy z uwzględnieniem tej kondygnacji, nie może być miarodajne. Miarodajna jest natomiast, zwłaszcza jeśli uwzględnić treść art. 21 § 2 o.p. oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, powierzchnia wykazana przez spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei, jeśli pełnomocnik skarżącej argumentuje co do wartości nieruchomości spółki podając informację skarżącej, nie wskazując natomiast w ogóle na źródła tej informacji, że nieruchomość w pobliżu nieruchomości spółki 2 lata temu sprzedana została za kilka milionów złotych, to prawidłowo organ odwoławczy weryfikuje wartość nieruchomości spółki odwołując się do zobiektywizowanych informacji co do wartości nieruchomości wynikających z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych. Co do wartości nieruchomości spółki dodać należy, że w akcie notarialnym z 19 sierpnia 2020 r. sama spółka określiła ją na 30.000 zł, tj. ok. 5% wartości przyjętej przez organ odwoławczy. Z treści tego aktu notarialnego wynika, że 30.000 zł stanowiło podstawę do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można też pominąć, że w ostatnim złożonym przez spółkę sprawozdaniu finansowym za 2017 r., wartość środków trwałych w budowie wykazała spółka w kwocie 377.326,11 zł. Z aktu notarialnego 26 września 20116 r., przedstawionego przez pełnomocnik skarżącej K. za 170.000 zł. Organ odwoławczy wskazał zaś, że w przypadku przyjęcia powierzchni budynku, zgodnie z wielkością podaną przez spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 r. oraz ceny za m2 1.125,07 zł, wynikającej z Rejestru Czynności Majątkowych, wartość nieruchomości wynosiłaby 935.767 zł. Zweryfikowana przez organ odwoławczy wysokość należności przypadających od spółki objętych zabezpieczeniem hipotecznym korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przed zaległościami podatkowymi, wynosiła natomiast łącznie wobec banku i ZUS 986.535,72 zł. Z kolei stan zaległości podatkowych spółki wraz z odsetkami oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych wg stanu na 5 września 2024 r. wynosił 548.033,95 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 o.p. zauważyć trzeba, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego wydane zostało 29 listopada 2023 r. i tego dnia umieszczone w serwisie e-Urząd Skarbowy. Odebrane zostało ono przez pełnomocnik skarżącej 13 grudnia 2023 r., tj. ostatniego dnia terminu. Do organu pierwszej instancji stawił się w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym pełnomocnik szczególny skarżącej do zapoznania się z aktami postępowania, ustanowiony 8 grudnia 2023 r. Pełnomocnik ten wykonał fotokopie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie zgłosił zastrzeżeń i nie przedłożył dodatkowych dowodów. Wypowiedzenie się "przed wydaniem decyzji" datowane na 20 grudnia 2023 r. i tego samego dnia nadane do organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. pocztą z C., sporządzone zostało przez pełnomocnik skarżącej, prowadzącą kancelarię w L.. Do organu pierwszej instancji wpłynęło 28 grudnia 2023 r. W piśmie tym pełnomocnik skarżącej wyraziła stanowisko, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika istnienie pozytywnej przesłanki dla wydania decyzji, tj. bezskuteczności egzekucji i wniosła o włączenie do akt sprawy dokumentów potwierdzających podjętą przez organ próbę zaspokojenia wierzyciela w drodze egzekucji z nieruchomości oraz wycenę tej nieruchomości sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego, uzasadniając swoje stanowisko tym, że samo umorzenie postępowania egzekucyjnego nie ma bezpośredniego i automatycznego przełożenia na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Czym innym jest zaś faktyczna bezskuteczność, a czym innym formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Przez bezskuteczność należy rozumieć taka sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi zadana możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. We wskazanym piśmie pełnomocnik skarżącej wyjaśniła niezgłoszenie przez skarżącą wniosku o upadłość spółki tym, że majątek spółki w postaci nieruchomości w zupełności wystarczał do pokrycia zobowiązań. Tym samym, zdaniem pełnomocnik skarżącej, nie wystąpiła wina strony w niezgłoszeniu wniosku. Z kolei przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącej wypowiadała się co do zgromadzonego materiału dwa razy. Po raz pierwszy 6 sierpnia 2024 r., zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności, po raz drugi 19 sierpnia 2024 r., wówczas dołączając akt notarialny z 26 września 2016 r. oraz zdjęcia budynku na działce spółki w K.. Dodać można, że pełnomocnik skarżącej zapoznała się z aktami sprawy już wcześniej w dniu 2 sierpnia 2024 r., nie zgłaszając uwag i nie przedstawiając dodatkowych dowodów. Pełnomocnik skarżącej miała zatem możliwość wypowiedzenia się zgodnie z wymaganiem ustanowionym w art. 200 o.p., i skorzystała z tej możliwości, a organ odniósł się do przedstawionych przez nią dowodów. Strona nie została więc i w tym zakresie ograniczona w możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu, zarówno decyzja pierwszej instancji, jak decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawiera wszystkie elementy, jakie zgodnie z treścią art. 210 o.p. decyzja organu podatkowego powinna zawierać, co dotyczy również ich uzasadnień. Zarzut naruszenia przepisów zawartych we wskazanym artykule jest więc niezasadny. W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego. Już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji zgromadzone zostały bowiem dowody pozwalające na stwierdzenie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Zdaniem Sądu, dotyczy to również przesłanki bezskuteczności egzekucji. Z kolei do argumentacji i dowodów na zaistnienie przesłanek zwalniających skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki organ odnosił się w czasie, w którym były one organowi przedstawiane. Takie działanie organu znajduje podstawę w treści art. 116 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, ale nie ma obowiązku poszukiwać dowodów na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych. To członek zarządu, zgodnie z powołanym przepisem, ma natomiast możliwość, jak stanowi ten przepis: "wykazania" przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Uznając, że zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego są niezasadne, i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), oddalił skargę.