I SA/Lu 668/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi M. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń - lipiec 2010r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania A. (podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 stycznia 2011r., odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okresy od stycznia do lipca 2010r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracje dla podatku od gier, w których zadeklarował za styczeń 2010 r. kwotę podatku 44.000 zł, za luty 2010 r. kwotę podatku 44.000 zł, za marzec 2010 r. kwotę podatku 40.000 zł, za kwiecień 2010 r. kwotę podatku 42.000 zł, za maj 2010 r. kwotę podatku 40.000 zł, za czerwiec 2010 r. kwotę podatku 42.000 zł, za lipiec 2010 r. kwotę podatku 38.000 zł. W dniu 1 września 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęły korekty tych deklaracji podatkowych, każdorazowo ze zmniejszeniem kwoty podatku. Podatnik uzasadniał złożone korekty po pierwsze, niekonstytucyjnością zryczałtowanej stawki podatku od gier, obowiązującej w tych okresach rozliczeniowych. Zdaniem podatnika, stawka ta narusza zasadę lojalności organów państwa wobec adresatów norm prawnych oraz zasadę proporcjonalności. Po drugie, zdaniem podatnika, projekt ustawy o grach hazardowych, który wprowadził kwestionowaną stawkę, podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej, zawiera bowiem przepisy techniczne. Z tego powodu przepisy ustawy, którą zastosował organ, są nieskuteczne wobec podatnika. Należało więc zadeklarować podatek od gier według stawki obowiązującej do końca 2009 r., mocą ustawy z 29 lipca 1992 r. (Dz.U.04.4.27 ze zm.) i właśnie ta stawka została przyjęta w złożonych korektach deklaracji. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 9 listopada 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od gier za okresy od stycznia do lipca 2010 r. w wysokości odpowiadającej pierwotnym deklaracjom. Ta decyzja określająca, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia 3 lutego 2011 r. W uzasadnieniu decyzji, mającej za przedmiot żądanie nadpłaty podatku od gier, organ ponowił argumentację przedstawioną w decyzji, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2010 r. Ta argumentacja sprowadzała się do stanowiska, że stawka przewidziana w art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.09.201.1540 – w dalszej części uzasadnienia u.g.h.) nie wywołuje uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP. Ta stawka nie jest również niezgodna z prawem unijnym. W związku z tym organ miał obowiązek odmówić stwierdzenia nadpłaty. Organ zwrócił również uwagę, że odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za wymienione okresy rozliczeniowe jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od gier za te okresy rozliczeniowe. Kwota zobowiązania podatkowego, określona w decyzji, nie może być przyjęta za nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia o.p.). Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, utrzymującą w mocy odmowę stwierdzenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem: - art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, art.210 § 1 pkt 6 o.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku podatnika, - art.2, art.22 w związku z art.20, art.31 ust.3 w związku z art.21 i art.64 ust.1 oraz art.64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie art.139 ust.1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami, - art.34, art.36, art.49, art.52 ust.1, art.56 i art.62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art.139 ust.1 u.g.h., - art.1 pkt 1 i 11, art.8 ust.1 dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art.139 ust.1, pomimo, że projekt ustawy nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, - art.139 ust.1 u.g.h. przez jego zastosowanie, - art.72 § 1 pkt 1 i art.75 § 2 pkt 1 lit.b o.p. przez odmowę stwierdzenia istniejącej nadpłaty. Ponadto podatnik wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytań prejudycjalnych sformułowanych w uzasadnieniu skargi lub skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skargi, albo też zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytań prejudycjalnych skierowanych w sprawach III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W obszernym uzasadnieniu skargi, a także w piśmie z dnia 29.06.2011 r., podatnik konsekwentnie podtrzymał prezentowany w sprawie pogląd, zgodnie z którym art.139 ust.1 u.g.h. nie mógł być zastosowany, gdyż sam ma charakter przepisu technicznego i zawarty jest w ustawie, która obejmuje przepisy techniczne, wobec czego jej projekt winien był być, a nie był, notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z postanowieniami dyrektywy 98/34/WE. Ponadto, zdaniem podatnika, stosowanie tego przepisu nieproporcjonalnie ogranicza traktatową swobodę przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług oraz konstytucyjne zasady praworządności, ochrony interesów w toku, zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, nieproporcjonalnie ogranicza też wolności konstytucyjne. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 9 marca 2012r., sygn.akt I SA/Lu 389/11 postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie sygn. akt I SA/Lu 213/11. Następnie, postanowieniem z dnia 2 lipca 2013r. zawieszone postępowanie sądowe zostało podjęte (sprawę oznaczono sygn.akt I SA/Lu 668/13). W piśmie z dnia 2.09.2013r. podatnik poparł wszystkie zarzuty skargi i jej argumentację. Podkreślił znaczenie, jakie w niniejszej sprawie ma wyrok TSUE w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednocześnie z art.21 § 2 o.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który z kolei stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Analogiczną do wynikającej z art. 21 § 2 o.p. regulację prawną zawiera także art. 75 ust. 8 u.g.h., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ponadto zaś z przepisów u.g.h., w szczególności z art. 75 ust. 1 w związku z art.139 ust.1, wynika, że dla podatników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązanie podatkowe w podatku od gier powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Mając powyższe na uwadze podnieść należy, że w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od gier za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2010 r. wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 3.02.2011 r., nr [...], utrzymująca w mocy powołaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 listopada 2010r., którą określono wysokość zobowiązań podatkowych za wymienione okresy rozliczeniowe w wysokości odpowiadającej pierwotnym deklaracjom, sprzed korekty. Skarga na tę decyzję ostateczną została oddalona wyrokiem z dnia 9.05.2012r., sygn. akt I SA/Lu 213/11, zaś skarga kasacyjna wywiedziona od tego wyroku przez podatnika została oddalona wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 3179/12. W tej sytuacji za kwoty podatku od gier należne od podatnika za okresy od stycznia do lipca 2010r. muszą być uznane te - zgodnie z art.75 ust.8 u.g.h. i art.21 § 2 o.p. - wynikające z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 3.02.2011r., nr [...]. Podatnik nie wykazał ani w postępowaniu podatkowym, ani na etapie postępowania sądowego, by uiścił z tytułu rozważanego podatku za wymienione okresy rozliczeniowe wyższe kwoty. Wobec tego, jako zgodne z prawem ocenić należy stanowisko organów obu instancji i podzielić konstatację tych organów, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za okresy od stycznia do lipca 2010 r., bowiem podatnik nie zapłacił podatku za te okresy rozliczeniowe nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Potwierdza to ostateczna i prawomocna decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe. Nie może być nadpłatą kwota podatku, który wynika z ostatecznej i prawomocnej decyzji organu podatkowego, określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego czy zobowiązań podatkowych. Podatnik pomija znaczenie prawne, jakie ma decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych. Uwzględnienie wniosku podatnika o nadpłatę, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, prowadziłoby do zniweczenia skutków prawnych, jakie wywołuje w obrocie ostateczna i prawomocna decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W świetle art.72 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art.75 ust.8 u.g.h. i art.21 § 2 o.p. oraz wobec wydania przywołanej wyżej decyzji ostatecznej z dnia 3.02.2011 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatnika w podatku od gier za okresy od stycznia do lipca 2010r., argumenty podnoszone w skardze i pismach strony uznać należy za niemające istotnego znaczenia w sprawie niniejszej. Odnoszą się one do prawidłowej (zgodnej z prawem) wysokości zobowiązania podatkowego i mogły podlegać (i podlegały) rozważeniu oraz ocenie w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wymienione okresy rozliczeniowe 2010r. Nadmierne skupienie się na polemice z nimi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu innych przesłanek prawnych rozstrzygnięcia, ocenić należy jako naruszające art.210 § 4 o.p., bowiem uzasadnienie decyzji winno przedstawiać przede wszystkim aspekty faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia, jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przedstawione stanowisko prawne, przyjęte dla celów niniejszej sądowej kontroli legalności powoduje, że również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, formułowane w skardze, nie mogą prowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że ani postępowanie dowodowe, ani jakakolwiek merytoryczna argumentacja, nie mogły prowadzić organu do rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w sposób sprzeczny z decyzją (ostateczną i prawomocną), określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od gier za rozważane okresy rozliczeniowe. Z tych samych powodów nie zostały uznane za uzasadnione wnioski podatnika o skierowanie w niniejszej sprawie pytań prejudycjalnych do TSUE lub pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego czy o zawieszenie postępowania sądowego. Wobec powyższego, skoro brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).