I SA/Lu 671/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynagrodzenia biegłego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej – O.p.) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia D. D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie wynagrodzenia biegłego, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2012 r. Jako, że w postępowaniu tym wymagane były wiadomości specjalne, postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego w celu ustalenia, czy paliwo ujawnione u skarżącego w dniu [...] lipca 2012 r. i zatrzymane w dniu [...] lipca 2012 r. jest tożsame z paliwem zatrzymanym z w dniach: 11 kwietnia 2012 r., 18 stycznia 2012 r., 24 października 2011 r. i 8 września 2011 r., czy też wskazuje cechy odmienne, a jeśli tak, to na czym polegają różnice, przy uwzględnieniu sposobu pobierania próbek paliwa i warunków atmosferycznych towarzyszących temu pobraniu. Po wydaniu opinii w tej sprawie, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił kwotę wynagrodzenia biegłego w wysokości [...] zł. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 265 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przez organ pierwszej instancji, w konsekwencji czego doszło do ustalenia znacznie zawyżonej kwoty wynagrodzenia biegłego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomniał, że zgodnie z art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Do kosztów postępowania, zgodnie z art. 265 § 1 O.p., zalicza się: koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1025, z późn. zm., dalej – u.k.s.c.); koszty, o których mowa, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; koszty oględzin oraz koszty doręczenia pism urzędowych. Na podstawie art. 89 ust. 1-3 u.k.s.c., biegłemu powołanemu przez sąd, a w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy, przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Stawki wynagrodzenia biegłych za wykonaną pracę, taryfy zryczałtowane dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są specjalistami oraz sposób dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o kosztach sądowych, wydanym na podstawie jej art. 89 ust. 5 - rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 518, dalej – rozporządzenie do u.k.s.c.). Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, stawka wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za każdą rozpoczętą godzinę pracy, zwaną dalej "stawką", wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81 % kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa, zwanej dalej "kwotą bazową. Kwota bazowa dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe w 2015 r. wynosiła [...] zł. Wracając do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy przypomniał, że w dniu [...] lipca 2012 r. podczas kontroli, funkcjonariusze celni ujawnili 2000 litrów oleju napędowego w samochodzie marki Iveco o nr rej [...], którym kierował skarżący. Skarżący wyjaśnił, że jest to jego paliwo z jego poprzednich dostaw, za które została opłacona akcyza. Aby zweryfikować wyjaśnienia strony, Naczelnik Urzędu Celnego w B. powołał na biegłego - biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w L. z zakresu gospodarki paliwami płynnymi, który w opinii z dnia 1 czerwca 2015 r. wskazał, że paliwo będące przedmiotem badania nie jest tożsame z paliwem zatrzymanym wcześniej i że wskazują na to różne wyniki badań laboratoryjnych. Za sporządzenie powyższej opinii, wystawił rachunek na kwotę [...]zł. Przedstawił także kartę pracy ze szczegółowym wykazem: czynności, które wykonał (szczegółowe zapoznanie się z aktami sprawy i streszczenie istotnego materiału dowodowego do opinii, ustalenie warunków pogodowych panujących przy pobieraniu próbek paliwa, analiza zebranego materiału dowodowego, tabelaryczne zestawienie 20 wyników badań próbek oraz szczegółowe analizy wyników badań z wyciągnięciem wniosków co do tożsamości badanych próbek oleju napędowego, odpowiedzi na zadane pytania, wydruk 29 stron opinii, sprawdzenie, korekty i skład, stawienie się zgodnie z wezwaniem do UC w B. w celu przeprowadzenia dowodu w przedmiotowej sprawie), a także liczbą godzin pracy - 90. Organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze wyżej cytowane przepisy, stawka podstawowa za jedną godzinę pracy biegłego wyniosła [...] zł (1,81 % x [...] zł). Przy uwzględnieniu rozliczenia godzin pracy przez biegłego, wynagrodzenie brutto biegłego wyniosło [...] zł (90 godz. x [...] zł). W ocenie organu odwoławczego, biegły powołany w tej sprawie nie wykroczył poza górną granicę tak określonej stawki, przyjmując ją w wysokości 1,81% kwoty bazowej. Ilość godzin poświęconych przez biegłego na przygotowanie opinii, też nie budzi zastrzeżeń. Wszelkie podjęte przez niego czynności zostały szczegółowo rozpisane. Czas przeznaczony na ich realizację choć znaczny, nie oznacza nieuprawnionego jego zawyżenia. Ilość czasu poświęcona przez daną osobę na wykonanie danej czynności jest pojęciem niewymiernym. Nie istnieje żadna obiektywna miara, a tym bardziej przepis prawa, który przewidywałby możliwość przeznaczenia sztywnego okresu czasu na wykonanie danej czynności. Zależy to od szeregu czynników, spośród których niebagatelne znaczenie mają: organizacja pracy, możliwości percepcyjne biegłego oraz stopień trudności danej czynności. W tym kontekście organ odwoławczy podał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że biegły podał zawyżoną liczbę godzin potrzebnych do wykonania zleconej wyceny, pobierając w ten sposób zawyżone wynagrodzenie. Ilość godzin wykazanych przez biegłego w karcie pracy, w ocenie organu odwoławczego, nie stoi w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Biegły w karcie pracy wskazał, że na sporządzenie opinii łącznie przeznaczył 90 godz. tj. prawie 12 dni pracy (licząc 8 godzinny dzień pracy). Mając na uwadze dość obszerny zakres analizy, a także zakres podlegających ocenie biegłego dokumentów, wskazany przez biegłego w karcie czynności czas pracy i podjęte czynności, organ odwoławczy uznał przedstawione wynagrodzenie za adekwatne do wykonanej pracy. Wyjaśnił, że zagadnienia opracowywane w ramach sporządzenia opinii wskazują na złożoność problemów będących przedmiotem rozstrzyganych przez biegłego w ramach opracowywania opinii zagadnień. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik strony złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Wniósł też o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty w celu określenia rzeczywistej liczby godzin niezbędnych do opracowania opinii w niniejszej sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 265 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 i 2 u.k.s.c., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w konsekwencji którego doszło do ustalenia zawyżonych kosztów postępowania. W jego ocenie, organ podatkowy nie uwzględnił przesłanek decydujących o wysokości wynagrodzenia biegłego wskazanych w wyżej wymienionych przepisach. W uzasadnieniu, pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy określając wysokość wynagrodzenia biegłego nie wziął pod uwagę: wymaganych kwalifikacji, czasu potrzebnego do wydania opinii, nakładu pracy i wysokości wydatków na podstawie złożonego rachunku. Zdaniem skarżącego, organ określając wysokość wynagrodzenia nie uwzględnił tych przesłanek. Wynagrodzenie biegłego zostało ustalone wyłącznie w oparciu o wystawiony przez niego rachunek na kwotę [...]zł oraz kartę pracy wskazującą wykonane czynności oraz czas opracowania opinii w wymiarze 90 godzin. Skarżący stwierdził, że ustalając wynagrodzenie biegłego organ powinien zbadać, czy liczba 90 godzin pracy koniecznych do opracowania opinii nie została zawyżona. Pomimo takiego obowiązku, organ bezkrytycznie stwierdził, że nie budzi ona zastrzeżeń. Kwestionując wyjaśnienie organu odwoławczego, że ilość czasu poświęcona przez osobę na wykonanie danej czynności jest pojęciem niewymiernym, skarżący stwierdził, że przy takiej argumentacji można by przyjąć, że gdyby biegły wskazał, że potrzebował 190 godzin na opracowanie opinii, organ także zaakceptowałby taką ilość. W ocenie skarżącego, kwestia godzin poświęconych przez biegłego na opracowanie opinii powinna zostać poddana szczegółowej analizie, tak jak w zakładzie pracy, gdzie pracownicy są rozliczani z każdej minuty czasu pracy. Skarżącemu trudno wyobrazić sobie, aby fachowiec potrzebował 12 dni na opracowanie jednej opinii. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Zarzuty skargi są niezasadne. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej – p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd administracyjny w ramach tej kontroli uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Stan prawny i faktyczny w tej sprawie jest następujący: Zgodnie z art. 197 § 1 i § 2 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy, organ może powołać biegłego, gdy jego opinia jest nieodzowna dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z art. 187 § 1 i art.191 O.p., albo – z urzędu, czyli zawsze, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (np. art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. z 2016 r., poz.205, dalej - u.p.s.d./; art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej - u.p.d.o.f./, art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej - u.p.d.o.p./, czy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. z 2015 r., Nr 41, poz. 399 z późn. zm, dalej – u.p.c.c/, art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2016, poz. 716/, czy art. 104 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej – u.p.a./). W rozpoznawanej sprawie wiadomości specjalne były konieczne dla ustalenia, czy zgodne z prawdą były wyjaśnienia skarżącego, jakoby paliwo zatrzymane u niego w dniu 25 lipca 2012 r. pochodziło z tej samej dostawy, co paliwo zatrzymane w dniach: 11 kwietnia 2012 r., 18 stycznia 2012 r., 24 października 2011 r. i 8 września 2011 r. Aby to ustalić, konieczne było zbadanie próbek pobranych z poszczególnych partii zatrzymanego paliwa. Jako, że takie badanie i wyciągnięcie z niego prawidłowych wniosków wymaga wiadomości specjalnych, organ powołał w tym celu biegłego. Wyniki jego badań i sporządzona na ich podstawie opinia wskazuje, że wyjaśnienia skarżącego nie były zgodne z prawdą. Zgodnie z art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jeśli chodzi o koszty postępowania – ustawodawca wymienił je w art. 265 § 1 O.p. Zalicza się do nich m. in. koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III u.k.s.c. oraz wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom, określone w tym samym akcie prawnym. Zgodnie z art. 89 ust. 1 – 3 u.k.s.c., biegłemu powołanemu przez sąd (tu - organ podatkowy), przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Do biegłego i tłumacza powołanych przez sąd (tutaj – przez organ podatkowy), stosuje się odpowiednio art. 85. W razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii, wynagrodzenie może być na wniosek zainteresowanego podwyższone w granicach do 50 % stawki, jeżeli biegły ma dyplom studiów wyższych lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat. Należności świadków, biegłych, tłumaczy i stron przyznaje, i ustala właściwy organ podatkowy. W myśl art. 266 § 1 O.p. koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1-2a organ podatkowy zwraca jedynie na żądanie (złożone przez świadków, biegłych, tłumaczy i strony). Zgodnie z art. 270a O.p., w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do sposobu ustalenia wysokości stawki wynagrodzenia oraz matematycznego obliczenia wynagrodzenia przy uwzględnieniu tej stawki i liczby godzin pracy podanej przez biegłego. Skarżący kwestionuje jedynie ilość godzin podanych jako niezbędne do wydania opinii. Uważa, że organ podatkowy ustalając wysokość wynagrodzenia biegłego, nie ocenił przedstawionego przez niego rachunku pod kątem kwalifikacji posiadanych przez biegłego, realnego czasu potrzebnego do wydania opinii, nakładu pracy i wysokości poniesionych wydatków. Skarżący myli się. Z zaskarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, że organ odwoławczy uznał, że wysokość wynagrodzenia obliczona przez biegłego jest uzasadniona, nie tylko w świetle dokonanych przez niego obliczeń, ale i w zakresie podanych godzin, niezbędnych dla przygotowania opinii. Na podstawie przedstawionego przez biegłego wykazu przeprowadzonych czynności stwierdził, że biegły przeprowadził szereg działań w celu wydania fachowej, rzetelnej, opartej na dokładnych wynikach badań i koniecznych ustaleń opinii. Dokładnie zapoznał się ze stanem faktycznym sprawy, ustalił warunki, w jakich pobierane były próbki oleju, a następnie poddał je (20 próbek) szczegółowym badaniom. Ich wyniki zebrał w sposób pozwalający na dokładne i prawidłowe ich odczytanie. Na ich podstawie doszedł do wniosków, przedstawionych w sporządzonej przez siebie opinii. Opinię sporządził w sposób, który pozwala organom na jej ocenę w świetle stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że określone przez biegłego wynagrodzenie jest adekwatne do czynności przez niego przeprowadzonych. Wskazał na obszerny zakres analizy danych przedstawionych mu przez organ (m.in. akta sprawy), danych przez niego zgromadzonych (ustalenie warunków w jakich pobrano próbki paliwa oraz ich dokładne zbadanie) i wielość innych czynności koniecznych dla wydania opinii, w formie, która pozwoli na jej odczytanie. Organ odwoławczy ocenił wiarygodność podanej przez biegłego ilości czasu koniecznego dla wydania opinii. Wskazał, że jej sporządzenie wymagało znacznego nakładu pracy i zaangażowania. Jego stwierdzenie, że ilość czasu poświęcona przez daną osobę na wykonanie danej czynności nie poddaje się żadnym miarom - nie mija się z prawdą. Nie ma sposobu na dokładne obliczenie ilości czasu (co do godziny) przy uwzględnieniu jako zmiennych: 1) czynności koniecznych dla wykonania określonej pracy i 2) szybkości rozumowania (wyciągania wniosków) oraz działania przez daną osobę. Nie wszyscy, aby wykonać określoną pracę, będą działać identyczne (do jednego wyniku można dojść na różne sposoby) i nie wszystkie uznają daną czynność za konieczną. Nie można również w żaden sposób określić czasu, w jakim dana osoba powinna dojść do konkretnych i prawidłowych wniosków. Ocena kwalifikacji biegłych nie polega na porównaniu ich szybkości rozumowania i działania, tylko na umiejętności wyciągania prawidłowych wniosków, w określonym celu, przy uwzględnieniu posiadanych przez nich danych i / lub danych przez nich uzyskanych. Z tych względów, nie można zarzucić organowi, że błędnie zakwalifikował podany przez biegłego czas pracy, jako uzasadniony - zgodny z doświadczeniem życiowym. Taka kwalifikacja nie oznacza, że - jak hipotetycznie założył skarżący - organ zaakceptowałby każdą ilość godzin podaną przez biegłego. Mając na uwadze dość obszerny zakres analizy, a także zakres podlegających ocenie biegłego dokumentów, wskazany przez biegłego w karcie czynności czas pracy i podjęte czynności, organ odwoławczy zasadnie uznał przedstawione wynagrodzenie za adekwatne do wykonanej pracy. Wyjaśnił, że zagadnienia opracowywane w ramach sporządzenia opinii wskazują na złożoność problemów będących przedmiotem rozstrzyganych przez biegłego w ramach opracowywania opinii zagadnień. Kończąc, wyjaśnić skarżącemu należy, że nie ma w tej sprawie potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w celu określenia liczby godzin niezbędnych do opracowania opinii przez innego biegłego. To nie biegły ocenia rzetelność czy wiarygodność przedstawionego przez innego biegłego rachunku, tylko organ podatkowy. Z podanych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).