I SA/Lu 675/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz H. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 675/07 UZASADNIENIE 1. Prezydent Miasta decyzją z [...], po rozpatrzeniu wniosku H.M. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 1997 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w części dotyczącej powierzchni gruntów z uwagi na upływ terminu z art. 68 Ordynacji podatkowej, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że łączne zobowiązanie pieniężne za 1997 r. zostało ustalone podatnikowi na podstawie powierzchni wykazanej w ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowano budynki oraz pozostałe grunty o powierzchni 1206 m ². Podatnik złożył wniosek o wznowienie tego postępowania podatkowego w 2003 r. Wskazał na okoliczność, że powierzchnia pozostałych gruntów podlegająca opodatkowaniu jest mniejsza, wynosi 1140 m ². Organ pierwszej instancji zważył, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji wymiarowej, drogi publiczne wraz z zajętymi przez nie gruntami oraz pasami drogowymi podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Podatek powinien być ustalony od powierzchni pozostałych gruntów w wymiarze 1140 m ². Organ podatkowy pierwszej instancji zważył, że brak jest możliwości prawnych ponownego ustalenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego za 1997 r. z powodu przedawnienia, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie w części decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 240 § 1 w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej. 2. H. M. złożył odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta. Wniósł o jej chylenie lub o zmianę. Argumentował, że w okolicznościach tej sprawy nie ma zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej, bo ten przepis, podobnie jak art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczy zobowiązań, które nie zostały ustalone decyzją doręczoną podatnikowi przed upływem terminu trzech lat. Wskazał na stanowisko prawne zawarte w wyroku w sprawie I SA/Lu 193/06. Podkreślał, że sprawa dotyczy korekty wcześniej ustalonego zobowiązania podatkowego. Brak wcześniejszych decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego nie może uzasadniać rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. 3. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zwiazku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, po rozpatrzeniu odwołania H. M.: - uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta z [...]; - ustaliło za 1997 r. podatek od nieruchomości, od gruntów pozostałych o powierzchni 1140 m 2 w wysokości 34,20 zł, według stawki 0,03 zł za 1 m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło stanowisko prawne zawarte w wyroku w sprawie I SA/Lu 193/06, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstało na skutek doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu z art. 68 Ordynacji podatkowej, to nie można stwierdzić, że upłynął termin przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania z art. 68 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że podatnik kwestionuje wymiar podatku od nieruchomości między innymi za 1997 r., którego przedmiotem był grunt położony przy zbiegu ulic T. i O. w B. Podatnik otrzymał decyzję wymiarową i zapłacił podatek wynikający z doręczonej decyzji w całości. Decyzja podatkowa za 1997 r. została zniszczona na podstawie przepisów o archiwizacji. Podatnik przedstawił organowi odwoławczemu kopię decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości także za 1997 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przesłankę wznowienia postępowania podatkowego stanowi okoliczność, że do opodatkowania błędnie przyjęto większą powierzchnię gruntów. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię pozostałych gruntów podatnika 1206 m 2 w oparciu o wykaz nieruchomości składany przez podatnika i o zapisy w ewidencji gruntów. Faktycznie opodatkowano większą powierzchnię gruntów od tej podlegającej opodatkowaniu za 1997 r. Prawidłowo opodatkowaniu podlegały grunty podatnika o powierzchni 1140 m2 , jako grunty pozostałe. Jak wynika z ostatecznej decyzji Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Wsi z [...] część działki podatnika o powierzchni 66 m2, zajęta pod skrzyżowanie ulic T. /droga powiatowa/ i O. /droga gminna/, z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa stała się własnością Miasta. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wskazana część nieruchomości podatnika była trwale zajęta pod jezdnię ulicy O., chodnik przy ulicy T. i taki stan faktyczny istniał w 1997 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, że w tych okolicznościach faktycznych została spełniona przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie podzieliło stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do zmiany decyzji objętej wznowieniem z powodu przedawnienia. Argumentowało, że podatnik skutecznie otrzymał decyzję wymiarową za rok podatkowy 1997. Ustalone zobowiązanie podatkowe dobrowolnie zapłacił przed upływem terminu przedawnienia. To zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek jego zapłaty /art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, nie w wyniku przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wobec zapłaty, nie może ponownie wygasnąć wobec przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie po jego zapłacie / za wyrokiem w sprawie FSK 200/04 /. W obowiązującym stanie prawnym organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie w czasie nieograniczonym może wydać decyzję o ustaleniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, która nie będzie wyższa od kwoty zapłaconego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w części przewyższającej zapłacone wygasło na skutek przedawnienia / art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej /. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło istnienie podstaw faktycznych i prawnych do ustalenia we wznowionym postępowaniu podatkowym niższej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Stwierdziło, że należało uwzględnić wyłączenie od opodatkowania większej powierzchni gruntów podatnika zajętych pod drogi i pasy drogowe od tej przyjętej u podstaw dotychczasowej decyzji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, że H. M. nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność zajęcia pod drogi, pas drogowy znacznie większej powierzchni jego działki. 4. H.M. złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Uzasadniał, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. Powierzchnia jego gruntu zajęta na cele społeczne była dziesięciokrotnie większa od przyjętej przez organ podatkowy. Dane zawarte w ewidencji gruntów nie są wiarygodne. To organ podatkowy miał obowiązek zebrać niezbędne dokumenty, dowody, w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie ma instrumentów dla uzyskania niezbędnych dokumentów celem udowodnienia swego stanowiska. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi w sprawie o wznowienie postępowania podatkowego, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. To naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi / art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. 7. W rozpatrywanym postępowaniu o wznowienie stanowisko prawne zajmował Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 193/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, że art. 24 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003 r. / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 / jasno i dosłownie obejmuje wyłącznie żądania procesowe: uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, nie dotyczy wznowienia postępowania podatkowego. Dlatego wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r. następuje na podstawie nowych przepisów, niezależnie od tego kiedy do organu podatkowego wpłynął wniosek w tej sprawie. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 193/06 zważył, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania w całości lub w części, jednakże tylko wówczas, gdy ustalone zobowiązanie nie wygasło wcześniej z innych przyczyn. Skoro skarżący zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu, wnosił także o zwrot podatku uiszczonego na podstawie kwestionowanych decyzji, to organ powinien wykazać na podstawie jakich ustaleń dokonał oceny, iż zobowiązania podatkowe ustalone tymi decyzjami wygasły z powodu upływu terminu przedawnienia, a nie na skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie przed upływem terminu z art. 68 Ordynacji podatkowej, to nie można twierdzić, że upłynął termin przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania podatkowego z art. 68 Ordynacji podatkowej. Przyjmując, za organem odwoławczym, że za powyższe lata podatkowe organ podatkowy wydał i doręczył skarżącemu decyzje wymiarowe, przed upływem terminu z art. 68 Ordynacji podatkowej oraz, że wniosek skarżącego ma na celu zmniejszenie wymierzonego tymi decyzjami zobowiązania podatkowego, to przesłanka ta nie mogła stanowić podstawy odmowy wznowienia postępowania. Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe już powstało, to nie można mówić, że upłynął termin do jego powstania przewidziany w art. 68 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien mieć na uwadze art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację podatkową / Dz. U. Nr 143 poz. 1199 /, który nakazuje stosować w sprawach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Przedstawiona ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania są wiążące zarówno w ponownym postępowaniu podatkowym, jaki i w toku kontroli legalności decyzji zaskarżonej w tej sprawie / art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. 8. Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od nieruchomości jest decyzją ustalającą / art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym /. Prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe było poddane reżimowi art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – u.z.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 1998 r., następnie jest poddane reżimowi art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym od 1 stycznia 1998 r. Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że w sytuacji doręczenia skarżącemu podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości przed terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, zobowiązanie podatkowe powstało. Zapłata ustalonego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego / art. 30 ust. 1 u.z.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 1998 r., art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym od 1 stycznia 1998 r. /, spowodowała wygaśnięcie ustalonego zobowiązania podatkowego / art. 26 ust. 1 u.z.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 1998 r., art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym od 1 stycznia 1998 r. /. Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że w tych okolicznościach istnieje prawna możliwość reformatoryjnego orzekania na korzyść podatnika / ustalenia zobowiązania podatkowego w niższej kwocie / w sprawie o wznowienie postępowania podatkowego, po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe oraz po wygaśnięciu ustalonego zobowiązania podatkowego. Sytuacja, kiedy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona podatnikowi przed terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej i zapłata ustalonego zobowiązania podatkowego nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia ustalonego zobowiązania podatkowego, nie jest sytuacją, w której wydanie nowej, korzystnej dla podatnika decyzji ustalającej / która zmniejsza wymiar podatku / już po upływie tych terminów nie mogłoby nastąpić, w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. 9. Natomiast poza granicami skargi należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stosownie do wyniku postępowania wyjaśniającego jest uprawniony wydać decyzję, w której decyzję organu pierwszej instancji uchyla w całości i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Odwoławczy organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie orzekł co do istoty sprawy z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego art. 243 § 2 / postępowania co do przesłanek wznowienia i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy / wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. Rozstrzygnięcie zawarte w osnowie zaskarżonej decyzji uchyla zaskarżoną decyzję w całości / decyzję organu pierwszej instancji, wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego / i zawiera rozstrzygnięcie istoty sprawy. Odwoławczy organ podatkowy nie orzekł o uchyleniu decyzji dotychczasowej, objętej wznowieniem, z dnia [...] / której uchylenia odmówił organ pierwszej instancji /. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi w sprawie o wznowienie nie pozwala, na obecnym etapie postępowania, na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji co do rozstrzygnięcia o istocie sprawy. W ponownym postępowaniu przed organem podatkowym nadal zachowują moc wiążącą: ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku w sprawie I SA/Lu 193/06 / art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. 10. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy. Postanowienie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.