I SA/Lu 675/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr SKO.1181/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Q. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 28 sierpnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) po rozpoznaniu odwołania A. w K. (dalej: strona, skarżąca lub spółka) uchyliło w całości decyzję Burmistrza [...] (dalej: Burmistrz) z 12 maja 2022 r. określającą podatek od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 58.175 zł i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia stronie wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. Podstawę wszczęcia stanowiło powzięcie wątpliwości, co do deklarowanego przez spółkę zakresu i wielkości podstawy opodatkowania. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Burmistrz decyzją z 12 maja 2022 r. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 58.175 zł. Jego zdaniem farma fotowoltaiczna posadowiona na gruntach nr [...] i [...] w [...] powinna zostać w całości zaliczona do kategorii budowli (w rozumieniu, odpowiednio: art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."). Jak argumentował, z przeprowadzonego w sprawie dowodu z oględzin farmy fotowoltaicznej wynika, iż panele fotowoltaiczne są posadowione na złożonej konstrukcji i są połączone siecią kabli poprowadzonych pod powierzchnią gruntu. Elementami farmy, które nie są trwale połączone z gruntem są przetwornice i stacja transformatorowa. Konstrukcja wsporcza, na której zamontowane są panele mocowana jest za pomocą śrub do słupów wbijanych bezpośrednio w ziemię. Panele nie są trwale połączone z gruntem, są elementami wymiennymi, nie połączonymi na stale z elementami konstrukcji nośnej. Te cechy budowy farmy dowodzą, że jest to obiekt złożony, którego wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia, że urządzenia techniczne mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, na której są one umieszczone, nie będą one bowiem mogły prawidłowo funkcjonować. Wszystkie elementy, zarówno budowlane jak i techniczne farmy, tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowla ta realizuje cel, dla którego powstała - prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i wyprowadzania mocy. W ocenie Burmistrza, kwalifikacja farmy fotowoltaicznej, jako obiektu wolnostojącego, wymienionego wprost wśród desygnatów pojęcia budowli w art. 3 pkt 3 P.b. - jako "wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", przy jednoczesnym istnieniu związku techniczno-funkcjonalnego elementów budowlanych i urządzeń technicznych tego obiektu oraz uwzględnieniu, że ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane tego rodzaju obiektu budowlanego, tylko określił tę budowlę - jako całość, przesądza o tym, że farma ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, od podstawy opodatkowania, ustalonej, jako wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, w 2021 r. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, wskazując na naruszenie: 1) art. 1a pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że farma fotowoltaiczna stanowi w całości budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z przywołanych przepisów wynika wprost, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko jej części budowlane; b) art. 1a pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu - jako podstawy dokonanego rozstrzygnięcia - stanowiska prawnego zawartego w wyroku WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2017 r. I SA/Sz 760/17, podczas gdy wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., II FSK 1275/18; c) art. 1a pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji na podstawie wykładni dokonanej przez rzeczoznawcę z zakresu prawa budowlanego bez analizy jej znaczenia dla przepisów prawa podatkowego; d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat całości techniczno-użytkowej; e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 165 § 4 O.p. - poprzez brak oceny stanu faktycznego i przyczyn, dla których argumenty spółki w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały uznane za nieprawidłowe; f) art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przy kwalifikacji budowli argumentacji funkcjonalnej, która to w świetle zasad powszechności i równości opodatkowania nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki; g) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2a tejże ustawy (zasady in dubio pro tributario) - z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy; h) art. 210 § 1 O.p. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego; i) art. 120 O.p. - poprzez wydanie decyzji, której podstawę rozstrzygnięcia stanowi uchylone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz opinia biegłego wydana na gruncie prawa budowlanego, a nie przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz podjęcie rozstrzygnięcia reformatoryjnego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości - za 2021 rok od części budowlanych farmy fotowoltaicznej - w kwocie 1.379 zł, wykazanej przez nią w złożonej deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy, przywołaną na wstępie decyzją uchylił decyzję Burmistrza i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniał, że od 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu jest więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, przy czym, wykładnia językowo-gramatyczna art. 3 pkt 1 P.b. - prowadzi do jednoznacznego wniosku, że instalacje umożliwiające wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - nie muszą mieć statusu wyrobu budowlanego. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje bowiem wyraźnie, że obiektem budowlanym jest między innymi budowla wraz z instalacjami, a obiekt ten ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W konsekwencji przyjąć należy, iż zwrot normatywny "wzniesienie" dotyczy obiektu budowlanego (budowli), a nie instalacji. Jednocześnie - jak wskazał - regulacja zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. jest wysoce niedoskonała z punktu widzenia realizacji celu ustawowego odesłania, jakim było wyznaczenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W obrębie tego samego przepisu ustawodawca uznał bowiem za budowle "części budowlane urządzeń technicznych" i wolnostojące instalacje przemysłowe, Na zasadzie wnioskowania a contrario można zatem stwierdzić, że części inne niż budowlane urządzeń technicznych nie są budowlą. Granica między częściami "niebudowlanymi" urządzeń technicznych a instalacją przemysłową jest na tyle niewyraźna, że uzasadniona staje się teza, iż w jednym przepisie ustawodawca zawarł dwa wykluczające się desygnaty budowli. Skoro bowiem nie jest budowlą część "niebudowlana" urządzeń technicznych, to w konsekwencji należy przyjmować, że budowlą nie jest także wolnostojąca instalacja przemysłowa, która jest zespołem urządzeń technicznych. Z powyższych względów - zdaniem organu odwoławczego - zasadnym jest przyjęcie stanowiska wyrażonego przez WSA w Szczecinie w wyroku z 11 września 2019 r., I SA/Sz 239/19, i przywołanym tam orzecznictwie, że próba zdefiniowania paneli fotowoltaicznych jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" - w analogicznych, jak w sprawie niniejszej, uwarunkowaniach prawnych i w związku z tym opodatkowanie części niebudowlanych, obiektu farmy fotowoltaicznej z pominięciem zwrotu "części budowlane urządzeń technicznych" budzi uzasadnione wątpliwości. Zwroty tę są równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków, przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych, prowadziłoby do kolizji z zasadą In dubio pro tributario (art. 2a O.p.). Zatem w sytuacji zamontowania paneli fotowoltaicznych na konstrukcji wsporczej zamocowanej do gruntu za pomocą systemu, wbijanych do gruntu kotew, za budowlę uznać należy jedynie części budowlane takiej konstrukcji. W konsekwencji, w takim zakresie tylko części budowlane podlegają podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych podpór wbitych do ziemi. Obejmują również konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną - w postaci stołów wsporczych wykonstruowanych jako ramy przestrzenne. Te elementy - w przeciwieństwie do samych paneli - tworzą funkcjonalną (użytkową) całość z systemem podpór, ponieważ służą do utrzymania obciążeń statycznych generowanych przez zamontowane w nich ogniwa fotowoltaiczne i obciążeń dynamicznych wywieranych przez zjawiska atmosferyczne. W tych okolicznościach - w ocenie Kolegium - koniecznym jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność zidentyfikowania i zakwalifikowania do kategorii "budowli", części budowlanych, stanowiących przedmiot tej sprawy podatkowej farmy fotowoltaicznej oraz ustalenia wielkość podstawy opodatkowania według zasad wskazanych w art. 4 u.p.o.l. To zaś w opinii Kolegium wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik spółki zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko część budowlana konstrukcji wsporczej farmy fotowoltaicznej, ale także stoły przymocowane śrubami do tej części; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. w zw. z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że każde urządzenie techniczne może zostać zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, w wyniku czego wydana została decyzja niekorzystna dla podatnika, pomimo istnienia potwierdzonych przez organ odwoławczy istotnych wątpliwości interpretacyjnych; - art. 233 § 2 w zw. z art. 127, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i tym samym wybór drogi postępowania sprzecznej z zasadą szybkości postępowania, zasadą przekonywania oraz zasadą zaufania do organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 229 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, mimo braku konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez Burmistrza; - art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą stołów (elementów farmy fotowoltaicznej), która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających spółkę. Z tych względów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W rozwinięciu przywołanych zarzutów spółka podniosła, że zgadza się z wnioskami wynikającymi ze wskazanych przez organ odwoławczy orzeczeń. Z wyroków tych wynika bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają części budowlane farmy fotowoltaicznej, w nie sama farma jako całość – z czym spółka zdecydowanie się zgadza. W wyrokach tych wprost wskazano, że do takich urządzeń nie należą panele fotowoltaiczne czy falowniki. Jednakże w żadnym z tych orzeczeń sądy administracyjne nie odnosiły się i nie wskazywały na obowiązek opodatkowania stołów, jako części budowlanych farmy fotowoltaicznej. Z żadnego z powołanych wyroków nie wynika bowiem, że taki stół stanowi wraz z palami (bądź innymi elementami) część budowlaną, którą należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, podobnie jak z tych wyroków nie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości maja podlegać nie tylko pale, ale też konstrukcje wsporcze w postaci stołów. Zatem interpretacja zaprezentowana w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa i nie powinna zostać utrzymana w obrocie prawnym. Jest to bowiem wykładnia rozszerzająca, która prowadzi do nadinterpretacji przepisów i w sposób bezpodstawny rozszerza przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przedmiotowych wyrokach sądy odnosiły się bowiem do paneli czy falowników tym samym, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyroki sądów nie potwierdzają obowiązku opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie tylko paneli, ale także stołów. Ponadto dodała, że konstrukcja wsporcza (stoły), na której zamontowane są panele mocowana jest za pomocą śrub do słupów wbijanych bezpośrednio w ziemię. Oznacza to, że stoły są jedynie połączone z palami za pomocą śrub - nie stanowią z nimi integralnej całości i w każdej chwili mogą zostać zdemontowane po odkręceniu śrub bez jakiegokolwiek uszkodzenia pali bądź samych stołów. Nie są to zatem, podobnie jak pale trwale wbite w ziemię, części budowlane farmy fotowoltaicznej. Zdaniem spółki, poprzez sam fakt przykręcenia stołów do pali śrubami nie stają się one częścią budowlaną farmy fotowoltaicznej. W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia organ w ogóle nie odnosi się do tej okoliczności i nie poddaje go analizie pomimo, że okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto dodała, że uwzględniając stanowisko organu był on zobowiązany do zastosowania zawartej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, na którą sam kilkukrotnie się powołuje. W związku z powyższym, zaskakujące jest, że pomimo potwierdzenie istnienia istotnych wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających stosowanie zasady in dubio pro tributario organ odwoławczy wydaje decyzję z pominięciem tej zasady, czym naruszył nie tylko wskazany przepis lecz również wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Poza tym - w ocenie spółki – Kolegium nie przedstawiło de facto żadnych istotnych argumentów przemawiających za uznaniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części ani, że uzasadnione jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Burmistrza. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia wskazującego dlaczego organ odstąpił od zastosowania art. 229 O.p., bowiem nie wiadomo na ile przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez niego mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania dowodowego. Zdaniem spółki, skoro wyraźnie wskazano od czego należałoby dodatkowo określić podatek od nieruchomości - co wynika z treści uzasadnienia, to nie było podstaw do twierdzenia, że istnieje potrzeba zidentyfikowania innych części budowlanych. Spółka podkreśliła, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia, jak uczyniono w sprawie. W ocenie spółki, samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. Wyjaśnienia zatem wymaga, że decyzja kasacyjna z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie zawiera natomiast w ogóle rozważań, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". Można się jedynie domyślać, że może chodzić o pierwotne lub ponowne przeprowadzenie jakiegoś dowodu, ale i tego organ odwoławczy w motywach swojego rozstrzygnięcia nie napisał. W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17). W orzecznictwie podkreśla się też, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Jednakże organ odwoławczy nie poczynił żadnych rozważań, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Co więcej przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy nie wskazał organowi żadnych konkretnych zaleceń co dalszego postępowania. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia zatem wymogów, określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w powiązaniu z treścią art. 233 § 2 O.p. Uzasadnienie powinno przekonywać co do zasadności treści podjętej decyzji. Także organ pierwszej instancji nie otrzymując konkretnych zaleceń od organu wyższej instancji nie byłby w stanie prawidłowo rozstrzygnąć sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy przyjmując konieczność przeprowadzenia postępowania w dowodowego w całości lub w znacznej części, sam sobie zaprzeczył wskazując wprost od czego należałoby określić podatek od nieruchomości. Nie było zatem jakiejkolwiek potrzeby do twierdzenia, że istnieje potrzeba zidentyfikowania innych części budowlanych. Z tych też względów zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia wszelkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako przedwczesne. W tym miejscu trzeba bowiem podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz jego zakresu. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd i prawidłowo uzasadni decyzję, wskazując, czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 980 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.