I SA/Lu 678/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 9 lutego 2007 r. (uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2007 r.) J. W. zwrócił się do Trzeciego Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie 24.014,13 zł. We wniosku skarżący podał, że jego obecna sytuacja finansowa ( za 11 miesięcy 2006 r. dochód po odliczeniach 12.435 zł) nie pozwala na spłacenie całej dochodzonej kwoty – po odejściu ze spółki "A" prowadzi on własną działalność gospodarczą (wynajem samochodów dostawczych, sprzedaż i montaż stolarki okiennej na zasadzie pośrednictwa oraz jako wspólnik z udziałem 50 % w spółce cywilnej – [...]) "z miernymi efektami finansowymi". Podniósł też, że nie ponosi winy w powstaniu zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucał, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji dokonano błędnej analizy finansowej, a nagłe i niespodziewane pozbawienie go pracy w spółce PHU "A" Sp. z o.o. stanowi – jego zdaniem – przesłankę pozytywnego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ podatkowy wskazał, iż zaległość podatkowa, której umorzenia żąda podatnik powstała na skutek wydania decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J.W. za zaległości PHU "A" sp.z o.o., w której był zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu. Przesłankami udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, określonymi w art. 67a § I pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa są: 1. "ważny interes podatnika", czyli sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie regulować zaległości podatkowych, 2. "interes publiczny", o którym można mówić wówczas, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Instytucja umarzania zaległości podatkowych, podobnie jak pozostałe rodzaje ulg w spłacie zobowiązali podatkowych, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości podmiotów wobec prawa. W związku z powyższym, jej zastosowanie zostało ograniczone do nadzwyczajnych i wyjątkowych sytuacji. Udzielenie omawianej ulgi oparte jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co pozwala to organom podatkowym na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oznacza to, że organ podatkowy stwierdza istnienie bądź nieistnienie w konkretnej sprawie okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, gdyż przed wydaniem decyzji, organ podatkowy jest obowiązany wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne przy uwzględnieniu przepisów art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa i na tej podstawie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zbadał dokładnie sytuację materialną podatnika i dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzając, iż sytuacja finansowa podatnika umożliwia uregulowanie zaległości podatkowej Wskazano na sporządzoną w dniu 9 lipca 2006 r. analizą finansową, z której wynikało, że J.W. osiągnął w roku 2006 dochód w kwocie 40.999,18 zł, przy czym organ podatkowy wziął pod uwagę argumentację strony, podnoszoną na etapie postępowania odwoławczego, iż na wysokość osiągniętego w 2006 r. dochodu wpłynęła wartość inwentaryzacji towaru dokonanej na dzień 31 grudnia 2006 r., który nie został sprzedany w całości, na kwotę 19.984,00 zł, co pomniejszyło koszt uzyskania przychodu, w efekcie czego wzrósł dochód, który jednakże w rzeczywistości nie odzwierciedlał stanu faktycznego. Miesięcznie osiągany dochód, zgodnie z oświadczeniem strony, wynosi około 1.200,00 zł. Podano też, że J. W. jest właścicielem samochodu osobowego VW POLO, rok prod. 1997 o wartości 10.000,00 zł, samochodu osobowego CHRYSLER VOYAGER, rok prod. 1994 o wartości 8.000,00 zł, samochodu osobowego PEUGEOT EXPERT, rok prod. 1997 o wartości 10.000,00 zł oraz sprzętu AGD i komputerowego o wartości 3.000,00 zł. Ustalono też, iż posiada 29-procentowy udział w nieruchomości przy ul. S. [...] (lokal o powierzchni 45 m kw.). Miesięczne koszty związane z utrzymaniem wynoszą 500 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z "ważnym interesem podatnika", czy też zaistnieniem "interesu publicznego", a są to okoliczności, z których przynajmniej jedna musi wystąpić, aby organ podatkowy mógł przyznać wnioskowaną ulgę. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej może być zastosowana jedynie w wyjątkowych sytuacjach przy jednoczesnym zaistnieniu przynajmniej jednej z omówionych przesłanek – taka sytuacja – zdaniem organu – nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wskazano też, że argumentacja strony w zakresie jej odpowiedzialności za długi spółki PHU "A" Sp. z o.o. nie może podlegać ocenie w tym postępowaniu. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej J. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Nie precyzując zarzutów skargi skarżący wywodził co do zasadności obciążenia go zaległością podatkową za zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT, ciążące na spółce PHU "A" Sp. z o.o., zarzucając organowi uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe PHU "A". Nie odniósł się natomiast w żaden sposób do rozstrzygnięcia i argumentacji organu podatkowego w zakresie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Przepis ten stanowi, iż na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może". Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowej dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Jeżeli zatem wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299 ). Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego ( zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606 ). Ocenie sądu podlega natomiast w pełni proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego w możliwie wnikliwy sposób oraz wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności podnoszone w postępowaniu przez niego, odnosząc się do nich w decyzji. W aktach sprawy znajduje się: kserokopia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 (PIT-36L) – k.-27 akt podatkowych, oświadczenie o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-Z) – k.29, oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej - k.30, oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika – k.31 wraz z wyjaśnieniem podatnika z dnia [...] - k.33, protokół z udostępnienia akt z dnia 2 lipca 2007 r. z zawartą w nim wypowiedzią podatnika – k.35 Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że okoliczności stwierdzone tymi dokumentami i wyjaśnieniami skarżącego organy podatkowe wzięły pod uwagę i w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego uznały, że nie dają one podstaw do umorzenia zaległości podatkowej skarżącego. W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, iż organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy, obrazujący sytuację majątkową J. W., a tym samym dokonana ocena i podjęte rozstrzygnięcie nie są dowolne. W tej sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne, i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną prawem. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do argumentacji skargi wskazać należy, że sądząc z treści skargi, odwołania od decyzji pierszoinstancyjnej, wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz wyjaśnień składanych przez skarżącego w toku postępowania w sprawie, oczekiwał on, że w toku i w wyniku tego postępowania nastąpi odwrócenie niekorzystnych w ocenie skarżącego skutków prawnych, które wyniknęły dla niego w wyniku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A". Należy jednak podkreślić, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie losu prawnego zobowiązań podatkowych, już powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej nie może być bowiem traktowane jako "dodatkowa instancyjność", gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć (wyrok z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 188/2004 r., Lex Polonica nr 379007) W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.