I SA/Lu 678/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. - na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. w przybliżonej kwocie 3 655 283 zł należności głównej oraz odsetek w wysokości 1 068 498 zł na majątku M. Ł., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą FHU "A" Sprzedaż Paliw Płynnych "HURT-DETAL". W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku akcyzowym, w związku z obrotem olejem opałowym dokonywanym w okresie od 1 lutego 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości. W oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 17 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania w podatku akcyzowym za objęty kontrolą okres. Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatniczka dokonywała sprzedaży detalicznej oleju opałowego dokumentując ją paragonami z kasy fiskalnej i odbierając oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organ stwierdził jednak, że oświadczenia te zawierały wady polegające na wpisaniu błędnych danych (błędny NIP, PESEL, bądź typ urządzenia grzewczego). W związku z powyższym organ przyjął, że przedstawione przez podatniczkę oświadczenia nabywców oleju za okres kontroli w łącznej wysokości 1 827 641, 52 litrów nie spełniały wymagań określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przyjął, że zobowiązanie podatkowe za kontrolowany okres może wynieść w przybliżeniu kwotę 3 655 283 zł należność głównej oraz 1 068 498 zł odsetek od zaległości. Powyższe skutkowało podjęciem działań zmierzających do sprawdzenia, czy w sprawie niniejszej zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia. W ramach podjętych czynności organ I instancji, zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] o udzielenie informacji, co do terminowości uiszczania przez podatniczkę należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Pismo to zostało przekazane zgodnie z właściwością do ZUS w [...], który poinformował, że na dzień 3 listopada 2008 r. podatniczka nie posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia. Dodatkowo zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który pismem z dnia 29 października 2008 r. poinformował, że podatniczka nie posiada zaległości podatkowych, nie jest prowadzone w stosunku do niej postępowanie podatkowe, nie są przez nią podejmowane czynności mających na celu zbycie majątku. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatniczkę do złożenia dokumentów dotyczących posiadanych rzeczy ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego oraz nieruchomości mogących stanowić przedmiot hipoteki. Ze złożonego przez M Ł oświadczenia wynika, że posiada: działkę zabudowaną w miejscowości [...], wartości szacunkowej 450 000 zł, działkę w miejscowości [...] o wartości szacunkowej 25 000 zł, działkę w [...] o wartości szacunkowej 12 000 zł, działkę w [...] o wartości szacunkowej 15 000 zł, oraz samochód ciężarowy cysterna marki Volvo o wartości szacunkowej 130 000 zł (cesja na rzecz banku), samochód osobowy marki Opel Combo o wartości szacunkowej 20 000 zł, samochód osobowy marki Citroen Berlingo o wartości szacunkowej 10 000 zł, ciągnik siodłowy DAF o wartości szacunkowej 50 000 zł i autocysternę Mercedes Benz o wartości szacunkowej 150 000 zł (cesja na rzecz banku). Mając na względzie różnice pomiędzy przyjętą wartością majątku podatniczki, a prognozowaną kwotą zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami, organ podatkowy uznał, że zachodzi obawa, iż nie zostanie ono wykonane. Decyzją z dnia 5 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w przybliżonej kwocie 3 655 283 zł należności głównej i 1 068 498 zł odsetek na majątku podatniczki. W odwołaniu od ww. decyzji, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie ustawowych okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r. uzupełniającym odwołanie wskazała ponadto, że w trakcie postępowania podatkowego przedstawiono organowi podatkowemu komplet rzetelnych i prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego. Poddała także w wątpliwość właściwość organów podatkowych prowadzących zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe, na dowód czego złożyła zaświadczenia o zmianie danych w ewidencji działalności gospodarczej. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że w oparciu o art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej można dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na wstępie organ odwoławczy podkreślił, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze ukształtowane i nie określono zaległości podatkowej, warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zgromadzenie dowodów, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ocena dowodów polega na uznaniu administracyjnym, które nie może być jednak dowolne lecz powinno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia, że podatniczka nie posiada zaległości w zobowiązaniach o charakterze publicznoprawnym, ale nieterminowo regulowała należności podatkowe i składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Brak jest dowodów świadczących o podejmowaniu czynności mających na celu zbywanie składników majątku, zmierzających do utrudniania bądź udaremniania egzekucji. Obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane uzasadniały wątpliwości co do możliwości płatniczych podatnika, wynikające z porównania szacunkowej wartości majątku z przybliżoną kwotą ewentualnej zaległości podatkowej (tj. 812.000 zł w stosunku do kwoty zaległości ok. 4.700.000 zł). Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że istnienie ustawowej przesłanki zastosowania zabezpieczenia tj. obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane uzasadniają wątpliwości co do możliwości płatniczych podatniczki w zestawieniu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy. Tym samym organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego powołał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz "wskazał jakie przesłanki zastosowania zabezpieczenia zostały wyczerpane", odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa (wyrok NSA sygn. akt I SA/Po 1833/93). Dodatkowo podkreślił, że w ramach uzupełnienia materiału dowodowego wystąpił do Urzędu Skarbowego w [...] o przesłanie uwierzytelnionej kopii zeznania o wysokości osiągniętych dochodów oraz o informację co do realizacji ciążących na M. Ł. zobowiązań podatkowych. Z uzyskanych informacji wynikało, że bieżące należności wpłacane są terminowo, nie odnotowano dokumentów potwierdzających zbywanie majątku, natomiast z zeznania podatkowego PIT 36 L za 2008 r. wynika, że z prowadzonej działalności podatniczka uzyskuje dochód w wysokości 654 337, 42 zł (PIT-36L za 2008r.), co daje podstawę przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z zebranych dowodów wynika, co prawda, że podatniczka nie ma zaległości podatkowych, należności są płacone na bieżąco z zachowaniem terminu płatności, nie dokonuje czynności zbywania majątku zmierzających do utrudniania lub udaremniania egzekucji, ale zestawienie sytuacji finansowej z wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że zestawienie sytuacji finansowej podatniczki z uwzględnieniem jej aktualnych dochodów i zgromadzonego majątku, częściowo obciążonego cesją na rzecz banku (samochód cysterna), z przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku właściwości organów prowadzących zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe, organ wskazał, że ze względu na okoliczność, że postępowanie jest prowadzone w przedmiocie podatku akcyzowego właściwy miejscowo zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) jest Naczelnik Urzędu Celnego w [...]. Na powyższą decyzję pełnomocnik M Ł wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 65 ust. 1 ust. 1 a, ust 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu, odnosząc się do postępowania podatkowego, które stanowić miało źródło zaległości podatkowej, która została zabezpieczona, pełnomocnik wskazał, że nabywcy oleju opałowego byli przez skarżącą szczegółowo sprawdzani, co do nr dowodów osobistych, natomiast przyznał, że w części oświadczeń brakowało nr NIP oraz sporadycznie rodzaju urządzenia grzewczego. Dowiedziawszy się, że braki w tym zakresie stanowią wady oświadczeń, podatniczka dokonała ich uzupełnienia, docierając do 98% nabywców i uzupełniając potrzebne dane, do czego w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych była uprawniona. W związku z tym, w ocenie pełnomocnika, nie ma podstaw do przyjęcia, że w sprawie niniejszej kiedykolwiek powstanie prognozowane zobowiązanie podatkowe. Pełnomocnik podkreślił także, że dokonane przez organ wyliczenie zostało dokonane z rażącym naruszeniem prawa, poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku przy wyliczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oleje opałowe przeznaczone na cele opalowe podlegają opodatkowaniu stawką 233 zł za 1000 litrów, a zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawka wynikająca z ustawy podlega obniżeniu do kwoty 232 zł za 1 000 litrów (wymóg posiadania oświadczeń nabywców). Zatem nawet jeśliby przyjąć, że podatnik nie dysponuje przewidzianymi prawem oświadczeniami, obliguje to organ jedynie do zastosowania stawki podstawowej, a nie jak uczyniły to organy podatkowe w sprawie niniejszej do zastosowania w stosunku do skarżącej karnej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Stawka ta ma bowiem zastosowanie w przypadkach odbarwiania oleju opałowego. Podsumowując, pełnomocnik skarżącej wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego przyjęta przez organy podatkowe została wyliczona nieprawidłowo i jako taka, nie może stanowić podstaw zastosowania w sprawie zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując, co do zasady swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i szeroko argumentując za prawidłowością przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia. Podkreślał, że w orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że każde zachowanie podatnika (a nie czynniki zewnętrzne, czy obiektywne okoliczności), które może nasunąć uzasadnione podejrzenie niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego może być przyczyna wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga w sprawie niniejszej jest zasadna, gdyż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Podlegające kontroli Sądu decyzje były konsekwencją wszczęcia, postanowieniem z dnia [...] wobec M Ł prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo – Usługowa "A" Sprzedaż Paliw Płynnych "Hurt-Detal", postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. Podstawę prawną zabezpieczenia dokonanego na etapie postępowania kontrolnego stanowią przepisy Rozdziału 3 Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostałych w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach, można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określają w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle wskazanego wyżej przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, dla prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, konieczne jest po pierwsze stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, a po drugie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do przesłanek zastosowania zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1, wskazać należy, iż trafnie wskazał organ odwoławczy, że obowiązujące przepisy nie zawierają zamkniętego katalogu okoliczności uzasadniających jego zastosowanie ("w szczególności"). Wskazują jedynie, że zastosowanie zabezpieczenia uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. Komentarz do Ordynacji podatkowej, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2007 str. 220). Takich okoliczności jednak organy podatkowe w sprawie nie wykazały. Z ustaleń organów podatkowych w tym zakresie wynika, że podatniczka nie posiada zaległości w zobowiązaniach o charakterze publicznoprawnym, bieżące należności wpłacane są terminowo, nie odnotowano faktów potwierdzających zbywanie majątku zmierzających do utrudniania lub udaremniania egzekucji. W świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi żadnych wątpliwości, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane expressis verbis w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej tj, trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Za takie okoliczności nie można uznać wskazywanego w okresie 5 lat dwukrotnego opóźnienia (raz 13 dni, a raz 1 – dzień ) w zapłacie podatków. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatniczka posiada majątek wartości szacunkowej 812.000 zł (na marginesie, z podsumowania kwot wskazanych w decyzji wynika, iż jest to kwota 862.000 zł), natomiast z zeznania podatkowego PIT 36 L za 2008 r., że z prowadzonej działalności uzyskała dochód w wysokości 654 337, 42 zł (PIT-36L za 2008r.) i działalność gospodarczą prowadzi nadal. Sąd podziela pogląd, iż potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz wbrew tezie prezentowanej w zaskarżonej decyzji, powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego. Wielkość ta bowiem musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście rzeczonej "obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" Takich wniosków jednak zaskarżona decyzja nie zawiera, a więc de facto nie wykazano istnienia ww. przesłanki. Jak wskazuje zresztą organ w odpowiedzi na skargę, w omawianym przepisie chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań podatkowych i możliwości ich wyegzekwowania, a takie działania nie zostały wykazane. Stwierdzić przy tym należy, że gdyby ustawodawca uznał samą okoliczność dysproporcji pomiędzy majątkiem podatnika a prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego za wystarczającą do zastosowania zabezpieczenia, nie formułowałby otwartego katalogu przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego obligując każdorazowo organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Nie można zatem uznać za uzasadnione i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko organów podatkowych, co do wykazania w niniejszej sprawie przesłanek uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości wykonane. Podnieść również należy, iż przewidziana w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego odsetek nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji, statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2007r. I FSK 75/07 Lex 421446). Oceniając prawidłowość określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazać należy, iż jest ona wskazana zbyt ogólnikowo, a biorąc pod uwagę, że zabezpieczona została również kwota odsetek za zwłokę określona na 1 068 498 zł, na podstawie uzasadnienia decyzji nie jest możliwe skontrolowanie sposobu wyliczenia tych kwot. Kwestia zastosowania właściwej stawki podatku, a więc zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego wykracza poza zakres kontroli sądu w niniejszej sprawie. Na marginesie wskazać też należy, iż ocena dowodów w sprawie nie opiera się na uznaniu administracyjnym, lecz organ w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ma prawo do swobodnej oceny dowodów, w myśl reguł wynikających z tego przepisu. . W związku z powyższym i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak na wstępie.. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.