I SA/Lu 68/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r. nr 0601-IEW.611.3.2023.4 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ", działający jako organ odwoławczy, po opatrzeniu odwołania A. H., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia 19 września 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 1 lipca 2022 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2018 r. w kwocie 5.952 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.698 zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", po rozpatrzeniu wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, wskazaną decyzją z dnia 1 lipca 2022 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. W związku ze złożeniem odwołania od tej decyzji sprawa była przedmiotem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który po przeprowadzeniu postępowania, w dniu 30 marca 2023 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi strony, wyrokiem z dnia 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 319/23, oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. W dniu 24 lipca 2023 r, do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo podatniczki z 20 lipca 2023 r., w którym wniosła ona o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Pismo to zostało przekazane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 1 sierpnia 2023 r. Organ, z uwagi na niejednoznaczne określenie przedmiotu żądania, pismem z dnia 17 sierpnia 2023 r. wezwał podatniczkę do jego doprecyzowania, tj. wyjaśnienia, czy wniosek dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2022 r., czy też decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2023 r. W dniu 13 września 2023 r. wpłynęła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiedź podatniczki, w której wskazała ona m.in., że "decyzja III US jest przeterminowana co powoduje jej nieważność wraz z należnościami". Wobec takiej odpowiedzi podatniczki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej 19 września 2023 r., działając jako organ pierwszej instancji, wydał decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2022 r.. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2022 r. nie ma przymiotu decyzji ostatecznej. Odwołując od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona wskazała na naruszenie przepisów w postępowaniu podatkowym powadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyrażając stanowisko, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 68 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wniosła ona o "całkowite umorzenie postępowania z art. 105 kpa § 1". Podatniczka odniosła się także do nakazu zapłaty opłaty za TVP od 2013 r., zaznaczając, że opłaty TVP przeterminowują się po 5 latach, on zaś nabyła prawo do zwolnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. m.in. ze względu na nabycie praw emerytalnych i że "nie otrzymała tego nakazu do dnia dzisiejszego". Ponadto, podatniczka zaznaczyła, że należy respektować zasadę Ordynacji podatkowej "gdzie nie może zaprzestać nie udzielenia informacji co skutkuje braku możliwości pozytywnego załatwienia sprawy gdzie istnieją przesłanki do wyjaśnienia i załatwienia sprawy". Wyraziła ona również pogląd, że jeżeli decyzja jest przeterminowana "czyli nie należne finanse Urzędowi to należy domniemywać, że zostają przekazywane na rzecz osoby prawnej". Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Stosownie do § 2 pkt 1 tego artykułu właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Zatem w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, właściwym do załatwienia sprawy jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Z kolei, zgodnie ż art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast stosownie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Jak zaznaczył organ, sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że wymienione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji mają jedynie charakter przykładowy. Zgodnie z poglądami orzecznictwa oraz komentatorów przepis ten może stanowić podstawę do odmowy wszczęcia postępowania także w przypadku gdy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenia nieważności nie jest ostateczna. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2022 r., decyzją z dnia 19 września 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania. Brak jest bowiem podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony, ponieważ decyzja, o której "unieważnienie" on wnosi, nie ma przymiotu ostateczności. Wskazać należy, że zgodnie z art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Oznacza to, że decyzją ostateczną jest taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W sprawie dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej, decyzją ostateczną była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 marca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzja ta została wydana, ponieważ strona złożyła w terminie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego stałaby się ostateczna, gdyby strona nie wniosła od niej skutecznie odwołania. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do wskazywanej przez stronę przesłanki rażącego naruszenia prawa, wskazał, że z uwagi na rodzaj rozstrzygnięcia, ponieważ odmowa wszczęcia postępowania ma charakter rozstrzygnięcia nie merytorycznego, kwestia ta nie może zostać rozpatrzone. Organ odniósł się także do stanowiska strony, wyrażonego w piśmie z 7 grudnia 2023 r., że art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy osób prawnych, natomiast do strony jako osoby fizycznej powinien mieć zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej. W skardze o Sądu Administracyjnego podatniczka, jak się wyraziła, po raz kolejny informuje Izbę Administracji Skarbowej, że art 68 Ordynacji podatkowej dotyczy osób fizycznych, a art 70 Ordynacji podatkowej dotyczy osób prawnych. Inaczej, jej zdaniem byłoby podatku od towarów i usług. Skarżąca wyraziła także przekonanie, że "nie jestem idiotą i potrafię czytać przepisy". Wyjaśniła następnie, że art 68 Ordynacji podatkowej wyraźnie mówi, że "termin wydania decyzji to trzy lata i dotyczy on osób fizycznych". Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję 1 lipca 2022 r., tj. z rocznym opóźnieniem. Powołując art 286 § 1 k.k., skarżąca stwierdziła następnie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej usiłuje wprowadzić ja w błąd. Tymczasem, jak zaznaczyła skarżąca, skoro "decyzja jest przeterminowana i jest nieważna to samo należność traci ważność i jest nie należna." Dlatego oczekuje ona "zwrotu nie należnych świadczeń" pobieranych z jej "dziadowskiej emerytury oraz wykreślenia synowi S. (posiadam pełnomocnictwo) zajęcia konta bankowego w ciągu 14 dni od otrzymania pisma." Zdaniem skarżącej taka sama sytuacja zachodzi w odniesieniu do abonamentu telewizyjnego. Wg niej działanie komornika oznacza, że to ona musi "ponieść konsekwencje ‘głosowania kopertowego’ P. ". Następnie skarżąca wskazała nieprawidłowe jej zdaniem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego i Prezydenta Miasta, za które, jako urzędnicy państwowi mogą ponieść odpowiedzialność. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, decyzja jest bowiem zgodna z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym przypadku sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddala skargę. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją dnia 1 lipca 2022 r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 30 marca 2023 r., utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyrokiem z dnia z dnia 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 319/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 marca 2023 r. Wyrok ten jest prawomocny. Z kolei pismem z dnia 20 lipca 2023 r., skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżąca, po opisaniu bezprawnych jej zdaniem działań pracowników Urzędu Skarbowego oraz komornika i wyrażeniu opinii, ze jest okradana przez urzędników, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia 17 sierpnia 2023 . zwrócił się do skarżącej o precyzowanie, czy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2022 r., czy też decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 marca 2023 r. Organ w tym piśmie poinformował skarżącą, że stwierdzenie nieważności odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako decyzji nieostatecznej, skutkować będzie omową wszczęcia postępowania. Skarżąca, opowiadając Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia 9 września 2023 r. poinformowała, że podtrzymuje zarzuty w sprawie opóźnionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która jest przeterminowana, "co powoduje jej nieważność wraz z należnościami." Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podała, że w podatku od towarów i usług występuje "termin 5 lat przedawnienia. Natomiast podatek od osób fizycznych to art. 68 o.p. który mówi termin przedawnienia to 3 lata." Biorąc pod uwagę treść pisma skarżącej z dnia 9 września 2023 r. należy, zdaniem Sądu stwierdzić, że organ trafnie odczytał intencję skarżącej, żądającej stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2022 r. Zauważyć zatem należy, że zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z powołanego przepisu wynika expressis verbis, że możliwe jest, o ile zachodzą właściwe przesłanki, stwierdzenie nieważności wyłącznie decyzji ostatecznej. Zgodnie z treścią art. 128 O.p., decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2022 r., której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, nie jest decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 220 § 1 O.p. służyło od niej odwołanie, w tym przypadku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Skarżąca takie odwołanie wniosła i po jego rozpatrzeniu, w dniu 30 marca 2023 r. wydał decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ wyższego stopnia w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przymiot ostateczności przysługiwał zatem nie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2022 r., lecz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maca 2023 r. W konsekwencji prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 249 § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2022 r., jako decyzji nieostatecznej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Ma rację organ przyjmując, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 249 § 1 O.p. oznacza, że wymienione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji mają jedynie charakter przykładowy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę do odmowy wszczęcia postępowania także w przypadku gdy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest ostateczna. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter rozstrzygnięcia formalnego. Oznacza to, że w rozstrzygnięciu tym, jak trafnie przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ nie podejmuje merytorycznego rozpatrzenia wniosku, tj. nie analizuje czy zachodzi któraś z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem i nie wypowiada się w tym zakresie. Zgodnie zaś z art. 248 § 2 pkt 1 O.p., właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Organem właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Jak zaś stanowi art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p., organem odwoławczym od decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w pierwszej instancji, jest ten organ. Argumentacja skarżącej, podnoszona przez nią w kolejnych pismach wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz w toku postępowania przed sądem administracyjnym, odwołująca się do regulacji zawartej w art. 68 i art. 70 O.p., nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, noszącego charakter formalny. Dlatego jedynie na marginesie wskazać można, że mniemanie skarżącej co do treści norm, jakie wyprowadzić można z art. 68 § 1 i art. 70 § 1 O.p., nie znajduje potwierdzenia w treści wskazanych przepisów. Pierwszy ze wskazanych przepisów normuje tzw. przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej. Wynika z niego, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających na mocy doręczonej decyzji ustalającej to zobowiązanie, zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast drugi z powołanych przepisów, odnoszący się do zobowiązań podatkowych niezależnie od tego, czy są ustalanie konstytutywną decyzją podatkową, czy – jak w przypadku zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych - powstają z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, normuje przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie at. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.