I SA/Lu 68/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.7.2024.44 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 7 grudnia 2023 r., znak [...] w części określającej B. G. (stronie, podatniczce, skarżącej) kwotę podatku od towarów i usług, wynikającą z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur, podlegającego wpłacie za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2018 r., w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w pozostałej części, tj. określającej kwotę podatku podlegającego wpłacie za grudzień 2018 r. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ I instancji przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową, dotyczącą prawidłowości transakcji z kontrahentem K. w zakresie podatku od towarów i usług. W efekcie zakwestionował wystawione faktury, ponieważ w jego ocenie nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży na rzecz K. ("puste faktury"). W konsekwencji określił stronie kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r. Podatniczka wniosła odwołanie od tej decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112A/WE przez uznanie, że dokonywała dostaw bezpośrednio na rzecz B. sp. z o.o. (spółki), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112A/WE przez stwierdzenie, że podatek wykazany przez nią na fakturach pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego, więc jego rozliczenie nie powinno następować w ramach deklaracji VAT, a nadto art. art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 203 i art. 273 dyrektywy 2006/112A/WE przez dążenie organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem zasady neutralności obrotu, prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy. W ocenie strony doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (stan faktyczny ustalono na podstawie wybranych dowodów), art. 199a Ordynacji podatkowej (organ nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego) oraz art. 188 Ordynacji podatkowej (pominięty został wniosek dowodowy o włączenie do akt materiałów dotyczących weryfikacji poprawności odliczenia podatku u nabywcy towarów). W odwołaniu podniesiono nadto, że niedopuszczalne jest orzeczenie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o odpowiedzialności za wystawione faktury w sytuacji przemodelowania przez organ przebiegu transakcji, w której uczestniczyły trzy podmioty zarejestrowane i deklarujące zwykłe transakcje do opodatkowania, rozliczające te transakcje z budżetem. Strona zarzuciła również, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady termin przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2018 r. upływał z 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. upływa z dniem 31 grudnia 2024 r. Wskazał, że co prawda w sprawie zastosowano środek egzekucyjny oraz wszczęto postępowanie w sprawie przestępstw skarbowych, wiążących się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale skuteczne zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach nastąpiło już po 31 grudnia 2023 r. Nie doszło więc do skutecznego przerwania (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy) zobowiązania podatkowego za: styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik oraz listopad 2018 r. Wystąpienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że postępowanie w odpowiednim zakresie musiało zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji rozpoznaniu podlega wyłącznie kwestia zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r., które w decyzji pierwszoinstancyjnej zostało określone w wysokości 5,727 zł. Przechodząc do dalszych rozważań organ zaznaczył, że ustalenie okoliczności sprawy wiązało się z oceną całokształtu materiału dowodowego. Wskazał, że w 2018 r. zakresem działalności strony był handel hurtowy ziołami nieprzetworzonymi. W deklaracji podatkowej oraz rejestrze sprzedaży za grudzień 2018 r. uwzględniona została faktura nr [...] z 10 grudnia 2018 r. wystawiona przez firmę podatniczki na rzecz firmy K. dokumentująca sprzedaż 2.621 kg ziół, tj. korzenia lubczyku na wartość netto 24.899,50 zł, podatek 5.726,89 zł, wartość brutto 30.626,39 zł. Jak wynikało z akt, strona zakupiła lubczyk od rolnika ryczałtowego w ilości 2.621 kg. Wartość nabytych produktów rolnych wyniosła 23.589 zł, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku 1.651,23 zł, wartość ogółem 25.240,23 zł (faktura VAT RR nr [...] z 4 grudnia 2018 r.). Materiał dowodowy potwierdza nabycie ziół od rolnika ryczałtowego, a faktura nr [...] stanowi podstawę do odliczenia. W uzasadnieniu wskazano następnie, że podatniczka odmówiła złożenia zeznań, złożyła natomiast wyjaśnienia na piśmie. Organ podkreślił, że takie zachowanie wskazuje na brak woli współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego podczas bezpośredniej konfrontacji. Następnie zrelacjonował obszerne fragmenty wyjaśnień podatniczki, złożonych w niniejszej sprawie w dniach 10 sierpnia 2023 r., a także wyjaśnienia i zeznania pozyskane w toku postępowania, dotyczącego podatku od towarów i usług za 2017 r. (wyjaśnienia z dnia 7 lutego 2020 r., 12 października 2020 r., zeznania z dnia 3 lutego 2021 r.) Organ zaznaczył, że strona występowała zarówno jako prowadząca działalność gospodarczą na własne nazwisko, jak i w charakterze prokurenta spółki. Wyjaśnienia i zeznania ocenił jako ogólne i lakoniczne, przedstawiające jedynie ramowy schemat współpracy z firmą R. W., bez wskazania konkretnych szczegółów transakcji. Uznał, że wynika z nich bezpośredni udział spółki w wymianie handlowej na etapie rolnicy – B. G., zwrócił też uwagę na przedstawianie schematycznych założeń właściwych dla funkcjonowania obrotu ziołami oraz ogólnych kanonów i praw rynku, w tym także ekonomicznych zasad rządzących transportem. W uzasadnieniu zaznaczono, że wzięto też pod uwagę wyjaśnienia strony jako prokurenta spółki z dnia 18 lipca 2023 r. Stanowiły one powielenie wcześniejszych wyjaśnień podatniczki, nie wnosząc do sprawy niczego nowego, były ogólne, w znacznej mierze stanowiąc domysły i spekulacje. Organ wskazał, że w sprawie uwzględniono również zeznania R. W.. W trakcie przesłuchania w dniu 5 kwietnia 2019 r. zeznał on, że nigdy nie zawierał umów handlowych ze stroną i ze spółką, faktury otrzymał osobiście od podatniczki w miejscu jej zamieszkania. Uzyskał od niej informacje, że towar w momencie zakupu znajdował się u rolników, ale nie znał ich nazwisk oraz miejsc przechowywania. Towar nie był ważony w obecności przesłuchiwanego, dawał on wiarę co do wagi towaru danym zawartym na fakturach zakupu, nie pamiętał opakowań, nie znał cen rynkowych, nie posiadał wiedzy o cechach towaru. Towar odbierała spółka bezpośrednio od rolników. Jednocześnie doręczał podatniczce – jako prokurentce – część faktur dostawy dla spółki. Otrzymując fakturę od podatniczki wiedział, że ten sam towar zostanie niezwłocznie przefakturowany jako dostawa do spółki po doliczeniu niewielkiej prowizji. R. W. złożył zeznania także w dniu 24 czerwca 2021 r., jednak wówczas odpowiedział jedynie na dwa ogólne pytania, dotyczące jego działalności, na pozostałe pytania – w tym dotyczące transakcji z podatniczką – odmówił udzielenia odpowiedzi, powołując się na toczące się postępowanie karnoskarbowe. Złożył natomiast do protokołu oświadczenie, zgodnie z którym działał w zaufaniu do organów, ale urzędnicy zadawali mu niejasne i pokrętne pytania, odpowiedzi interpretując później na jego niekorzyść. W tym samym oświadczeniu odnośnie do współpracy ze stroną i spółką stwierdził, że wykazane transakcje zakupu i sprzedaży były prawdziwe, umowy z podatniczką zawierał ustnie, posiadał wiedzę o towarze, uzgadniał ze stroną wszystkie szczegóły transakcji, tzn. przedmiot, ilość i cenę. Potwierdził, że towar był odbierany samochodem spółki. Oceniając zeznania R. W. organ odwoławczy uwzględnił, że łączyły go ze stroną powiązania biznesowe i zawodowe. Jak stwierdził, nie jest to samo w sobie okolicznością dyskwalifikującą, ale należy mieć na względzie fakt, że osoby, które pozostają w zależności kooperacyjnej przeważnie nie mają interesu, żeby sobie szkodzić, dodatkowo strona może mieć wpływ na treść złożonych zeznań. Organ tłumaczył, że wiarygodność tych zeznań oceniono w kontekście pozostałych dowodów. Zauważył, że R. W. odmówił w trakcie drugiego przesłuchania odpowiedzi na pytania, natomiast złożył wcześniej przygotowane oświadczenie, co miało na celu wyłącznie przedstawienie wersji uzgodnionej z podatniczką, potwierdzającą kreowany przez nią stan faktyczny. Organ wyeksponował, że świadek nie wskazywał na błędy czy niezgodność z prawdą w zeznaniach z dnia 5 kwietnia 2019 r., natomiast z protokołu tego przesłuchania nie wynika, by pytania były niezrozumiałe czy pokrętne – tylko jeden raz zapisano, że przesłuchiwany pytania częściowo nie rozumie. Do protokołu przesłuchania nie zostały zgłoszone uwagi. Organ tłumaczył też, że samo wskazanie w oświadczeniu, jakoby świadek widział "ten" towar nie potwierdza rzetelności transakcji, bowiem w opisywanych magazynach w K. spółka z założenia przechowywała zakupione zioła, nie musiał być to towar zakupiony przez świadka u podatniczki. Nadto R. W. nie miał wiedzy w zakresie rzekomo zakupionych ziół; nie potrafił również wskazać żadnych szczegółów czy okoliczności towarzyszących transakcjom, nie sprecyzował faktów i nie określił dokładnie elementów, na które się powołuje, nie przedstawił konkretnych cen. W dodatku jego wiedza nie mogła zostać nabyta w trakcie handlu ziołami, skoro podczas przesłuchania 5 kwietnia 2019 r. nie miał w tej kwestii żadnego rozeznania. Według organu zebrane dowody wskazują, że towar kupiony od rolnika w ramach firmy skarżącej odbierany był przez kierowcę spółki, który dokonywał wstępnej oceny pod względem jakości towaru – oglądał zioła i określał ich ilość. Następnie towar był transportowany bezpośrednio do magazynów spółki, mieszczących się w miejscowości K.. R. W. na żadnym z etapów transakcji nie ponosił więc ryzyka gospodarczego. Organ zauważył, że R. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania terenu pod budowę. Pracownicy jego firmy – G. B., P. G. – zeznali, że do ich obowiązków należało poszukiwanie zleceń na usługi koparek ziemnych, kontakt z kontrahentami, zostawianie ulotek na placach budów czy w skrzynkach. Nie znali podatniczki ani jej firmy, nie mieli wiedzy o obrocie ziołami, jedynie P. G. miał nieprecyzyjne informacje, że R. W. sprzedawał jakieś zioła. Dalej wyjaśniono, że – wbrew twierdzeniu strony – pomiędzy nią a R. W. nie zostały zawarte umowy sprzedaży. Nawet przyjmując za zgodną z prawdą okoliczność, że rozmawiali oni i uzgadniali przedmiotowo istotne elementy treści czynności prawnej, tj. wzajemnie ustalali asortyment, cenę, ilość, itp., świadczy to jedynie o prowadzeniu negocjacji. Jednocześnie strona wskazuje na przyjęcie oferty przedłożonej R. W., ale w ocenie organu takie działanie ma być jedynie kontrargumentem dla ustaleń, opartych na zeznaniach R. W.. Istotny jest także brak staranności podatniczki przy prowadzeniu interesów handlowych i dokonywanie wszelkich ustaleń ustnie. Brak pisemnego udokumentowania transakcji utrudnia jej weryfikację, co w połączeniu z bardzo ogólnymi informacjami dotyczącymi współpracy wskazuje na zachowanie, mające nie dopuścić do odkrycia rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie organu nie ma zatem potwierdzenia, że zakwestionowana transakcja gospodarcza miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy stronami, wykazanymi na fakturze. Przedmiotowe dokumenty zostały sporządzone jedynie w celu ich uwiarygodnienia i w żaden sposób nie potwierdzają autentyczności transakcji pomiędzy kontrahentami. Poza tym opisany przebieg operacji gospodarczych w zakresie zakupu i sprzedaży ziół, które następowały bezpośrednio po sobie, tj. w ciągu kilku dni, w których uczestniczą kolejne podmioty gospodarcze, jednoznacznie świadczy o podejmowaniu przez te podmioty ściśle z góry ustalonych działań, w sposób zorganizowany i dokładnie zaplanowany. Dodatkowo następowała sprzedaż tych samych ziół, w tej samej ilości, udokumentowana właściwymi i prawidłowo wystawionymi dokumentami w celu zachowania pozorów rzeczywistej transakcji. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy tłumaczył, że nakłada on obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w razie powzięcia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia prawa. A contrario zatem, jeżeli organ, opierając się na skrupulatnie przeprowadzonych dowodach, nie ma wątpliwości, że podatnik dokonał w rzeczywistości innej czynności niż zgodna z literalnym brzmieniem czynności prawnej, to w żadnym wypadku nie może być dopuszczalne wystąpienie z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, ale mogą dla oceny skutków podatkowych nie uwzględniać skutków czynności, dokonanych wyłącznie w celu obejścia przepisów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia zafakturowanych zdarzeń, a więc ustaleń faktycznych, dotyczących realizacji dostaw towarów, należących do sfery faktów, a nie ustalenia co do prawa. Wyjaśniając zastosowanie przepisów prawa materialnego organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 u.p.t.u. Wyjaśnił, że przepisy ustawy, definiując pojęcie dostawy towarów, nie odnoszą się do przeniesienia prawa własności w ujęciu cywilistycznym, ale do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Warunkiem niezbędnym do dokonania obrotu wywołującego skutki podatkowe jest wydanie towaru lub wykonanie usługi, chyba że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy u.p.t.u., dotyczący tzw. "dostawy łańcuchowej". Chodzi o transakcje, w których jeden towar jest przedmiotem sprzedaży między minimum trzema podmiotami, w taki sposób, że zostaje wydany bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy w łańcuchu. Jednocześnie transakcje łańcuchowe nie dotyczą fikcyjnych transakcji realizowanych z nadużyciem prawa. Fikcja prawna, przewidziana przez art. 7 ust. 8 u.p.t.u. pozwala na przyjęcie, że mimo faktycznego przemieszczenia towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z biorących udział w dostawie łańcuchowej. Nie oznacza to, że za uczestnika takiej dostawy można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt udziału w obrocie danym towarem. Uregulowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu odwoławczego R. W. nie nabył prawa do faktycznego dysponowania towarem jak właściciel, czyli tzw. władztwa ekonomicznego. Prawo to przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania towaru, jednakże z fizycznym wydaniem łączy się po stronie nabywcy wola władania towarem dla siebie w zakresie określonego prawa, jak też rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Rola R. W. sprowadzała się natomiast jedynie do przyjęcia i odliczenia faktur z firmy podatniczki, dokumentujących rzekomy zakup ziół, a następnie do wystawienia faktur dokumentujących dostawy tych ziół na rzecz spółki. Nie angażował się on w transakcje i nie dysponował towarem. W związku z tym nie mógł go sprzedać spółce. Jak dalej wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przewóz ziół od rolników bezpośrednio do spółki potwierdzają też zeznania świadków – A. G. i M. G.. Do akt sprawy włączono także protokoły przesłuchania A. G., T. W., S. G. - pracowników spółki. Wykonywali oni polecenia przełożonej, czyli podatniczki, działającej jako prokurent spółki. Nie znali R. W., jego firmy ani firmy podatniczki. Zeznań tych nie podważa oświadczenie R. W. z dnia 24 czerwca 2021 r. Zdaniem organu niewiarygodnie wskazywał on na świadomość ryzyka przy transakcji i możliwość negocjacji cen sprzedaży. Oświadczenie to należy uznać za element strategii procesowej, przyjętej przez stronę i R. W.. Organ wyjaśnił, że niewiarygodne są też twierdzenia strony, jakoby nie miała wpływu na cenę ziół, skoro jako prokurent spółki dysponowała stosowną wiedzą o zapotrzebowaniu oraz cenie, jaka może być przyjęta. Podatniczka wyjaśniając, że towar odbierał własnym transportem odbiorca R. W. (ceny towarów uwzględniały transport własny odbiorcy), pominęła w tych wyjaśnieniach fakt, że odbiorcą tym była spółka, a za transport odpowiadała m.in. sama podatniczka. Ona podpisywała faktury, działając w imieniu własnym oraz jako prokurent spółki. W rzeczywistości transakcja wykazana na zakwestionowanej fakturze nie miała miejsca, tzn. nie dochodziło do dostaw ziół między R. W. a spółką, jak i na wcześniejszym etapie, tj. między stroną a R. W.. Według organu odwoławczego powyższe ustalenia wykluczają zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Nie doszło do transakcji łańcuchowej, ale miał miejsce obieg faktury nieposiadającej rzeczywistego charakteru. W odniesieniu do zarzutu, związanego z brakiem analizy kwestii odpłatności przy przedefiniowaniu dostawy w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że nawet gdyby przyjąć za zgodną z prawdą tezę, jakoby sporna faktura odzwierciedlała rzeczywistą transakcję, to zapłata przez R. W. za pośrednictwem banku nastąpiła dopiero po uzyskaniu środków finansowych od spółki. Działanie takie wskazuje na celowe tworzenie pozorów dokonywania rzetelnej operacji gospodarczej i nadania jej cech wiarygodności. Przepływ środków finansowych związany z podważaną transakcją nie stanowi wystarczającej przesłanki, świadczącej o zaistnieniu stosunku prawnego pomiędzy stroną a R. W.. Ten ostatni nie działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Samo zaksięgowanie przez niego dostawy nie wystarcza do przyjęcia za zgodne z prawdą twierdzenie o rzetelności transakcji sprzedaży ziół. Omawiając zastosowane przepisy prawa materialnego organ tłumaczył, że w związku z oparciem modelu podatku od towarów i usług na metodzie fakturowej, to właśnie faktura jest podstawowym dokumentem stosowanym w rozliczeniach dokonywanych przez podatników. Faktury nieodzwierciedlające w rzeczywistości wykonania danej czynności pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami stanowią tzw. puste faktury, które są prawnie bezskuteczne. Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma swój obraz jedynie w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Wobec powyższego, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury, niezbędne jest wykazanie, czy opisana w fakturze transakcja miała rzeczywiście miejsce. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdził, że faktura sprzedaży wystawiona przez podatniczkę na rzecz R. W. jest fakturą pustą. Organ wyjaśnił też, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu rzeczywistego wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany przepis nakłada obowiązek zapłaty podatku w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty jest nie wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której podatek wykazano. Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie dokumentu do obrotu prawnego. Wspomniany przepis dotyczy m.in. faktur dokumentujących czynności fikcyjne. Obowiązek zapłaty podatku, wynikającego z wystawionej faktury wynika z regulacji prawa unijnego (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE). W niniejszej sprawie zakwestionowana faktura została wprowadzona do obrotu, nie skorygowano jej. Fakt osiągania jakichkolwiek korzyści w tym zakresie nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ wystarczające jest samo wystąpienie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu, do rzeczywistego uszczuplenia nie musi dojść. Odpowiadając na zarzuty podatniczki organ zwrócił uwagę, że kluczowe są podniesione przez nią argumenty i przesłanki przyjęcia schematu współpracy. Strona nie chciała sprzedawać towaru bezpośrednio do spółki z uwagi na możliwy konflikt interesów, przy tym zamierzała zabezpieczyć źródło dochodów, nie chciała też, by inni pracownicy wiedzieli, że prowadzi firmę. W łańcuch transakcji włączono dodatkowe ogniwo, generujące obciążenia finansowe, podczas gdy racjonalnym zachowaniem byłoby skrócenie tego łańcucha i obniżenie kosztów. Działania podatniczki były sprzeczne z doświadczeniem biznesowym oraz ze stosowaną na rynku gospodarczym praktyką. Zakup ziół był dopasowany do popytu i zapotrzebowania spółki, a nie firmy R. W.. Wyjaśnienia strony odnośnie do udziału tego ostatniego organ ocenił jako niewiarygodne. Zaznaczył, że w interesie rzetelnego i sumiennego przedsiębiorcy byłoby zweryfikowanie rzeczywistej ilości i jakości nabytego towaru, nadto dążyłby on do zabezpieczenia się przed ewentualnym ryzykiem poniesienia strat. R. W. tego nie zrobił, natomiast działania takie podjęła spółka, czyli rzeczywisty nabywca. Dalej organ – odnosząc się do zarzutu zignorowania zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej – wyjaśnił, że czynność wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu odbywa się już po zakończeniu kontroli i ma charakter terminowo określonej czynności pokontrolnej. Natomiast zarzut braku wskazania w protokole obszaru, który miałby być objęty korektą jest niezrozumiały, bowiem wskazuje go zakres kontroli oraz stwierdzone nieprawidłowości. Skoro za nierzetelną uznano jedynie ewidencję sprzedaży, to ewidencja zakupu została oceniona jako rzetelna, a nie "pozostawiona poza oceną". Organ przypomniał, że postępowanie nie obejmowało zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za 2018 r., przedmiotem był obowiązek zapłaty podatku, wynikającego z wystawienia pustej faktury. Dlatego też wniosek strony o uzupełnienie rozstrzygnięcia był bezzasadny, o czym orzekł Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z 5 lutego 2024 r. (znak [...]). Nie można przy tym przyjąć, że doszło do podwójnego opodatkowania faktury nr [...], bowiem pomimo że transakcja dotyczyła sprzedaży ziół zakupionych od rolnika, zatem rzeczywiste nabycie miało miejsce, jednakże dostawa tych ziół dokonana była na rzecz innego podmiotu niż wskazany na fakturze. Skoro faktyczna sprzedaż miała miejsce, ale na rzecz innego podmiotu gospodarczego, zaś zakwestionowana faktura nie dokumentowała zdarzenia gospodarczego pomiędzy rzeczywistymi podmiotami transakcji, zasadne było wszczęcie postępowania w sprawie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tej faktury na podstawie przepisu art. 108 ustawy u.p.t.u. przy jednoczesnym pozostawieniu rozliczenia podatku wykazanego w deklaracji za grudzień 2018 r. W odpowiedzi na pozostałe zarzuty organ odwoławczy tłumaczył m.in., że przy stosowaniu zasady praworządności należy uwzględnić moc obowiązującą prawa Unii Europejskiej, tworzącego porządek prawny autonomiczny względem porządków krajowych. Obok zasady pierwszeństwa, bezpośredniego skutku oraz odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich za naruszenie prawa unijnego TSUE sformułował obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Zasada prounijnej wykładni prawa krajowego odnosi się do wszystkich aktów wchodzących w skład systemu prawa Unii Europejskiej, jednakże największe znaczenie ma w przypadku dyrektyw, bowiem są one szczególnym typem aktu prawnego, który nie znajduje odpowiednika w krajowych porządkach prawnych państw członkowskich. W odniesieniu do zasady prawdy obiektywnej organ – wskazując na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej – zwrócił uwagę, że ustawa procesowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych również przez inny organ w innym postępowaniu. W sytuacji, gdy organ nie może uzyskać niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów bezpośrednio od podatnika, zobowiązany jest do skorzystania z innych dostępnych źródeł dowodowych, co też miało miejsce w badanej sprawie. Organ nie zgodził się z zarzutem bezpodstawnego pominięcia wniosku dowodowego podatniczki. Wskazał też, że strona ma prawo do własnej oceny dowodów, w tym uznania ich za niewystarczające. Jednakże samo przekonanie o konieczności przeprowadzenia dowodu, bez wskazania, które dowody winny być włączone, a zostały pominięte i nie uwzględnione w postępowaniu, nie obliguje organu podatkowego do ciągłego poszukiwania kolejnych dokumentów, które należałoby uwzględnić w sprawie. Ponadto fakt dokonania odliczenia podatku naliczonego przez K. z faktury nr [...] został w sposób wystarczający udowodniony i nie zachodziła konieczność przeprowadzania kolejnego dowodu w tym zakresie. Jak następnie wskazano, wbrew zarzutom odwołania decyzja organu I instancji została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Zebrany został wystarczający materiał dowodowy na okoliczność braku zaistnienia rzeczywistej transakcji gospodarczej udokumentowanej fakturą wystawioną przez stronę na rzecz firmy R. W., jednocześnie wskazujący na dokonanie dostawy ziół na rzecz spółki, która nie została udokumentowana. B. G. zaskarżyła powyższą decyzję w zakresie, dotyczącym określenia kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2018 r. W ocenie skarżącej organ naruszył przepisy postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając że nie doszło do odpłatnych dostaw na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach, błędnie oceniając materiał dowodowy, co w szczególności dotyczyło marginalizacji zeznań R. W. złożonych w tej sprawie, a nadto przypisania standardowym dostawom towarów z wykorzystaniem podmiotu pośredniczącego przymiotu transakcji oszukańczej, bez rzetelnego i przekonywującego wyjaśnienia, na czym to oszustwo miałoby polegać. Organ miał też przywiązać nadmierną wagę do dokumentów pochodzących z innych postępowań i dotyczących innych podmiotów, w których skarżąca nie brała udziału oraz pomijać działania skarżącej i jej kontrahenta, podejmowane w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Dowolnie też uznał on, że transakcje nie dotyczyły dostaw do R. W., tylko do innego podmiotu, przy pominięciu faktu, że ten inny podmiot zapłacił za dostawy R. W., a nie stronie. Organ niesłusznie przyjął, jakoby model kooperacji obowiązujący między podmiotami prowadził do nadużyć, chociaż transakcjom nie towarzyszyły żadne nieprawidłowości w ich rozliczeniach z budżetem, w tym żadne nieuprawniane korzyści podatkowe dla któregokolwiek podmiotu. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie wybranych dowodów, odrzucenie dowodów przeczących z góry założonej tezie, a także niejednolite stanowisko, tj. niepodjęcie działań wobec R. W. w zakresie odliczeń podatku i bezpodstawne twierdzenie o braku współdziałania strony z organami w ustalaniu stanu faktycznego podczas bezpośredniej konfrontacji. Strona wskazywała następnie na niejasności i sprzeczności uzasadnienia decyzji w zakresie ograniczenia oceny jej wyjaśnień do twierdzenia o ich "ogólności i lakoniczności" bez wskazania, jakie informacje miałaby przekazać, by wyjaśnienia zostały uznane za wiarygodne i dokładne oraz na jakie pytania powinna odpowiedzieć. W ocenie strony decyzja nie posiada uzasadnienia faktycznego w zakresie składanych przez nią wyjaśnień, nie wskazano jednoznacznie, czy wyjaśnienia te uznano za dowód, czy też odmówiono im mocy dowodowej. W ocenie strony organ wbrew treści art. 199a Ordynacji podatkowej zaniechał zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego pomiędzy nią a spółką, po czym uznał, jakoby pod pozorem dostaw dla R. W. zrealizowano dostawy dla wymienionej spółki. Organ dokonał błędnej wykładni art. 193 Ordynacji podatkowej i niewłaściwie zastosował ten przepis, co polegało na bezpodstawnym odrzuceniu ksiąg i uznaniu ich za nierzetelne w sytuacji, gdy zapisy ewidencji odzwierciedlały zapisy zgodne ze stanem rzeczywistym. Organ miał też naruszyć art. 127, art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, działając wbrew zasadzie legalizmu, o czym świadczą wszystkie pozostałe zarzuty. Skarżąca podniosła ponadto szereg zarzutów, dotyczących przepisów prawa materialnego. Wskazała, że decyzja jest niezgodna z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a to ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że skoro R. W. nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel na dalszym etapie łańcucha dostaw, to sprzedaż towarów na jego rzecz rodzi podwójny skutek, tzn. jest podwójnie opodatkowana – jako dostawa wykazywana w deklaracji oraz dodatkowo opodatkowana podatkiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ miał naruszyć art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem wykluczył podejmowane przez stronę czynności z systemu podatku od towarów i usług, mimo że transakcje te były odpłatne, przeprowadzane w ramach profesjonalnego obrotu, a ich nieopodatkowaniu sprzeciwia się zasada powszechności opodatkowania. Według strony doszło do obrazy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się stwierdzeniem, że podatek należny, wykazany na kwestionowanych fakturach nie generuje powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw, a zatem rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych, podczas gdy strona dokonywała dostaw towarów w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7. Dalej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 203 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE przez ich niewłaściwe zastosowanie, związane z dążeniem do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, co skutkuje automatycznym naruszeniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy. Strona podniosła też zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nakłanianie jej do popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji, tzn. ominięcia pośrednika i sprzedaży bezpośrednio do jego odbiorcy, namawianiem klientów przedsiębiorcy do rozwiązania z nim umowy albo niewykonania lub nienależytego wykonania umowy w celu przysporzenia korzyści sobie lub osobom trzecim albo szkodzenia przedsiębiorcy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie za miesiąc grudzień 2018 r., uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuty zostały rozwinięte w obszernym uzasadnieniu skargi. Podkreślono w nim m.in., że sporna dostawa została przez skarżącą zrealizowana oraz nie wystąpiła sytuacja, w której doszłoby do uszczuplenia dochodów budżetowych. Faktura [...] nie była zatem pusta, a jej wprowadzenie do obrotu prawnego było uzasadnione obowiązkami spoczywającymi na podatniczce. Zaznaczono, że postępowanie prowadzone z udziałem rolników w oczywisty sposób potwierdza nabycie ziół przez stronę, która to wykazała się zapłatą za nabyte towary, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży. Skarżąca też nabyła te towary w znaczeniu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zatem po jej stronie istniała wola ich zbycia, w takim kierunku, w jakim to uczyniła. Wszystkie faktury dotyczące sprzedaży ziół przez stronę wystawiane były w imieniu własnym. Ustalone zostało, że dostawy były zaksięgowane ze strony nabywcy R. W., który w oparciu o nabyty towar dokonał dostaw opodatkowanych. Skarżąca zauważyła, że przypisując jej dokonywanie dostaw do spółki organy nie przeanalizowały kwestii odpłatności tych rzekomych transakcji. Ze spółką nie łączył jej żaden stosunek prawny, zatem ustalenie jakiś kwot w miejsce kwot faktycznie uzyskanych jest pomysłem abstrakcyjnym, niedorzecznym i nieosadzonym w systemie podatku od towarów i usług. Skarżąca przekonywała, że niesłusznie zdezawuowano zeznania R. W. z dnia 24 czerwca 2021 r., jedyne złożone w tym postępowaniu. Świadek potwierdził, że wykazane transakcje zakupu i sprzedaży były prawdziwe, dokonano ich na podstawie ustnych umów. Świadek wskazał również, że nie ma zaufania do organu podatkowego prowadzącego postępowanie i dlatego odmówił odpowiedzi na pytania. Nie można zatem – jak czyni to organ – wskazywać, że nie potrafił wskazać szczegółów albo okoliczności transakcji. Nielogiczny jest też wniosek, że o pozorności transakcji miałoby świadczyć to, iż zapłata przez R. W. za towar następowała zawsze dopiero po uzyskaniu środków od spółki. Jak dalej wskazano w uzasadnieniu skargi, niezrozumiałe są twierdzenie organu o nierealności obrotu, gdy każdy z uczestników łańcucha dostaw potwierdza swoje uczestnictwo w nim, gdy towarzyszące transakcjom dokumenty dowodzą realności dostaw, za którymi także przemawiają także rozliczenia dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę zwrócił się o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stawisko, przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdza – jak to wynika z pkt 2 – nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, wreszcie – zgodnie z pkt 3 – stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych przepisów wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenia prawa, stanowiącego podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia nie stwierdza, sąd obowiązany jest skargę oddalić. W niniejszej sprawie zakwestionowano przede wszystkim ustalenia faktyczne, na podstawie których organy zakwestionowały fakturę nr [...] z 10 grudnia 2018 r. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy został błędnie oceniony – m.in. miało dojść do zmarginalizowania zeznań R. W. z dnia 24 czerwca 2021 r., zbyt dużą wagę przywiązywano przy tym do dokumentów pochodzących z innych postępowań. Według strony stan faktyczny ustalono na podstawie wyselekcjonowanych dowodów, wyciągnięto wobec niej negatywne konsekwencje z powodu skorzystania z prawa do odmowy składania wyjaśnień. Zastrzeżenia dotyczyły nadto niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego, braków uzasadnienia decyzji i jego wewnętrznych sprzeczności oraz bezpodstawnego odrzucenia zapisów ksiąg podatkowych. Ponadto sformułowano szereg zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, co miało polegać m.in. na przyjęciu podwójnego opodatkowania sprzedaży, niezasadnego wykluczenia z systemu podatku od towarów i usług czynności, podejmowanych przez skarżącą oraz pogwałcenia zasady neutralności tego podatku. Zdaniem Sądu zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia. Przede wszystkim zauważyć należy, iż w toku postępowania podatkowego zgromadzony został cały materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń co do wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowody te zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, tzn. zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, zarówno w odniesieniu do poszczególnych wyjaśnień, zeznań czy dokumentów, jak i w ich całokształcie. W ocenie Sądu, organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, realizując obowiązek wynikający z art. 187 § 1 powołanej ustawy, wreszcie – zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej – oceniły, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przykładowego wyliczenia, zamieszczonego w art. 181 tej ustawy jasno wynika, że organ może swoje ustalenia oprzeć na dowodach zebranych w innych postępowaniach. Jak zauważa się w orzecznictwie, wykorzystanie takich materiałów jest dopuszczalne, o ile tylko podatnik miał w ramach postępowania podatkowego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości, zaś w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 lipca 2024 r., II FSK 402/24; z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 773/16, z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 51/14, z dnia 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15, z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). Brak przy tym podstaw, aby dowody zgromadzone w danym postępowaniu (przeprowadzone przez organ bezpośrednio) uznać a priori za bardziej wiarygodne niż materiał, pozyskany z innych postępowań. O mocy dowodowej poszczególnych dokumentów, wyjaśnień czy zeznań decyduje analiza ich treści oraz ocena na tle całokształtu zgromadzonego materiału. Cytowany już wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2024 r., I FSK 1529/20; z dnia 6 grudnia 2023 r., III FSK 3588/21; z dnia 18 lutego 2020 r., I FSK 1589/17; z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie nie wykroczyły poza granice tak rozumianej swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ustaliły, że faktura nr [...], wystawiona przez skarżącą na rzecz K. była fakturą pustą, niedokumentującą rzeczywistej czynności. Towar, wykazany na fakturze (zioła) został przez skarżącą nabyty od rolników, a następnie sprzedany bezpośrednio spółce (którą – jako prokurent – także reprezentowała strona), natomiast K. występował w tych transakcjach wyłącznie formalnie, nigdy nie nabywając władztwa ekonomicznego nad towarem. Nie nabył on ziół i nie mógł sprzedać ich spółce. Jego rola sprowadzała się jedynie do przyjęcia i odliczenia podatku z faktury, otrzymanej od firmy skarżącej, dokumentującej rzekomy zakup ziół przez niego, a następnie do wystawienia faktury, mającej dokumentować dostawę ziół na rzecz spółki. Ustalenia oparto na dowodach, dotyczących działań strony i R. W. w dłuższym okresie i w związku z szeregiem wystawionych faktur, jednak ostatecznie odniesiono je wyłącznie do wskazanej wyżej faktury, ponieważ wcześniejsze zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. W zaskarżonej decyzji wskazano, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny. Obszernie zrelacjonowano złożone w niniejszej sprawie wyjaśnienia skarżącej z dnia 10 sierpnia 2023 r., a nadto pozyskane z innych postępowań: wyjaśnienia z dnia 7 lutego i 12 października 2020 r., zeznania z dnia 3 lutego 2021 r. oraz wyjaśnienia, złożone przez B. G. jako prokurenta spółki z 18 lipca 2023 r. Podobnie szeroko organ przytoczył treść zeznań R. W. z dnia 24 czerwca 2021 r. (wraz ze złożonym do protokołu oświadczeniem) oraz – na podstawie włączonego do akt sprawy protokołu – zeznań z dnia 5 kwietnia 2019 r. (złożonych w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w Opolu Lubelskim). Ponadto wzięto pod uwagę wynikającą z przekazanych przez prokuraturę protokołów treść zeznań A. G. – pracownika spółki, który odbierał i przywoził towar od rolników (zeznania z dnia 24 czerwca i dnia 22 października 2020 r.), M. G. (producenta, prowadzącego gospodarstwo rolne – zeznania z dnia 9 września 2020 r.), G. B. i P. G. (pracowników firmy K. – zeznania z dnia 15 września 2020 r.). Podatniczka w swoich wyjaśnieniach i zeznaniach w sposób ogólny przedstawiła rzekomą współpracę z R. W., szczegółów transakcji nie wskazywała, natomiast z jej relacji wynikał bezpośredni udział spółki w pozyskiwaniu ziół od rolników. Z kolei R. W. w dniu 5 kwietnia 2019 r. zeznał, że nie zawierał umów ani ze stroną, ani ze spółką, faktury miał otrzymywać od podatniczki. Miał ogólną wiedzę, że towar w momencie zakupu znajdował się u rolników, nie interesował się jednak, u kogo konkretnie i gdzie jest przechowywany. Świadek podał, że towar nie był przy nim ważony, nie potrafił go opisać, wskazywał natomiast, że transport od rolnika zapewniała spółka na własny koszt. Wiedział także, iż towar niezwłocznie będzie przefakturowany jako dostawa na rzecz spółki, a on sam otrzyma niewielką prowizję za pośrednictwo. Z zeznań z dnia 5 kwietnia 2019 r. wynika ponadto, że R. W. nie miał rozeznania w rynku ziół, nie posiadał wiedzy o towarze (formie, opakowaniu, jakości), cenę uzgadniał z podatniczką i nie wpływał na jej wysokość. W ocenie Sądu organy słusznie uznały powyższe zeznania z dnia 5 kwietnia 2019 r. za wiarygodne. Zostały one złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, nadto potwierdzają je inne dowody, w tym relacja A. G. – kierowcy, odbierającego towar od rolników, ważącego go i transportującego do spółki oraz pracowników R. W., którzy podali, że nie znali ani podatniczki, ani jej firmy. Istotne znaczenie mają takie okoliczności, jak szybkość przepływu pieniędzy pomiędzy spółką, R. W. a skarżącą, czy niezwłoczny zakup przez spółkę całości towaru, rzekomo nabytego przez R. W.. Brak przy tym jakichkolwiek logicznych przyczyn, aby pierwszeństwo przyznać niezwykle ogólnikowym zeznaniom R. W., złożonym w dniu 24 czerwca 2021 r. oraz oświadczeniu, zawartym w protokole tychże zeznań. Sam fakt, że w tym wypadku dowód przeprowadzono bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie uzasadnia przyznania temu zeznaniu pierwszeństwa przed innymi środkami dowodowymi. Przeciwnie, ten dowód – jak każdy inny – powinien zostać oceniony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, co organy uczyniły. R. W. w dniu 24 czerwca 2021 r. odmówił odpowiedzi na szczegółowe pytania, przedstawił natomiast oświadczenie. Podał wówczas szczegóły współpracy ze skarżącą, relacjonując szereg okoliczności odmiennie niż w trakcie zeznań, złożonych dnia 5 kwietnia 2019 r. Organy podatkowe miały wszelkie powody, by nie uznać owego oświadczenia za wiarygodne i ocenić je jako próbę przedstawienia wersji zdarzeń w sposób korespondujący ze stanowiskiem podatniczki. W decyzji przedstawiono przyczyny, dla których oświadczenia nie uznano za podstawę ustaleń, w szczególności wskazano na posiadanie przez świadka w roku 2021 wiedzy, której nie miał dwa lata wcześniej, a także tłumaczono, że stanowisko zaprezentowane w dniu 24 czerwca 2021 r. pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie omawianych zeznań (wraz z oświadczeniem) czy też przywiązywania nadmiernej wagi do dowodów, pozyskanych z innych postępowań. Nie znajdują też potwierdzenia zarzuty ustalania stanu faktycznego na podstawie wybranych dowodów – wręcz przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ oceniał cały zebrany materiał łącznie, wskazując na wzajemne relacje pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami. Nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów także wniosek organów odnośnie do oceny wartości dowodowej wyjaśnień i zeznań skarżącej. W tym zakresie zwrócono uwagę na ich zwięzłość i ogólność, przedstawienie schematu działania przy jednoczesnym braku relacji co do szczegółów konkretnych transakcji. O ile stronie nie można odmówić prawa do odmowy zeznań, o tyle także organ może na podstawie takiego faktu wysnuć wnioski o nastawieniu strony do współpracy w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Niezrozumiałe są przy tym wywody skargi, odnoszące się do niewyjaśnienia, jakie konkretnie informacje miałaby skarżąca przekazać i na jakie pytania nie udzieliła odpowiedzi. Rzeczą organu nie jest przedstawianie alternatywnych możliwości przebiegu postępowania w wypadku, gdyby postawa procesowa strony okazała się inna. Złożenie zeznań w toku postępowania mogłoby pozwolić na uszczegółowienie istotnych kwestii, jednakże podatniczka – korzystając ze swoich ustawowych uprawnień – z takiej możliwości nie skorzystała. Zaznaczyć przy tym należy, że jak wskazuje zawartość akt podatkowych, skarżąca nie składała zeznań w toku kontroli albo postępowania, dotyczącego zobowiązań podatkowych za rok 2018. Zdaniem Sądu nie znajdują uzasadnienia także i te zarzuty, które dotyczą braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom. Można co prawda wskazać, że w zakresie ustaleń faktycznych organ zbyt wiele miejsca poświęca relacjonowaniu treści poszczególnych dowodów (zeznań i wyjaśnień) oraz przebiegu czynności procesowych w stosunku do opisu stanu faktycznego. Nie dokonuje przy tym wyraźnego oddzielenia poczynionych ustaleń od oceny materiału dowodowego, na podstawie którego te ustalenia zostały poczynione. Niemniej lektura całości uzasadnienia pozwala jednoznacznie stwierdzić, jak przedstawia się ustalony przez organ stan faktyczny oraz jakie okoliczności uznał on za udowodnione. Trudno podzielić stanowisko skarżącej w tym zakresie, w jakim braku uzasadnienia faktycznego upatruje w niedostatecznym omówieniu składanych przez nią wyjaśnień. Organ miał podstawy, by uznać treść tych wyjaśnień za ogólne i lakoniczne, a opisując je w ten sposób, wyraził swoje przekonanie co do przydatności dopuszczonego dowodu. Stopień konkretności i obszerności wyjaśnień nie był sam w sobie przedmiotem dowodzenia – ustaleniu podlegały bowiem fakty dotyczące przebiegu transakcji, dokumentowanej sporną fakturą, a nie dokładność czy objętość wyjaśnień strony. Uzasadnienie decyzji zawiera także dalsze elementy oceny tego środka dowodowego, w tym wniosek, że relacja na temat kooperacji z R. W. jest bardziej opisem ramowego schematu współpracy, a nie konkretnych transakcji. Organ nie miał obowiązku przytaczać dokładnie treści wyjaśnień i następnie odnosić się do poszczególnych ich fragmentów, natomiast winien był ocenić wiarygodność środka dowodowego jako całości – i z tego obowiązku się wywiązał. Skarżąca wskazywała także na niewyjaśnienie, czy jej wyjaśnienia zostały uznane za dowód. Zarzut ten (powtórzony zresztą w nieco odmiennej formie dwukrotnie) nie może zostać uwzględniony. Przede wszystkim należy odróżnić dopuszczenie danego dowodu w postępowaniu (jego przeprowadzenie) od przyjęcia dowodu za podstawę ustaleń faktycznych (w wypadku uznania go za wiarygodny). Szerokie omówienie wyjaśnień strony w uzasadnieniu decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organ odwoławczy uznał je za dowód w sprawie. Dokładne zapoznanie się z uzasadnieniem pozwala przy tym stwierdzić, że w pewnym stopniu dowód ten uznano za podstawę ustaleń, jak chociażby w odniesieniu do uczestnictwa spółki w obrocie ziołami. Treść decyzji nie pozostawia również wątpliwości, w której części organ nie przyjął wyjaśnień za wiarygodne – dotyczy to w szczególności twierdzeń o czynnym udziale R. W. w handlu towarem. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wypada przypomnieć, że stosownie do jego treści, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepisu tego nie sposób analizować w oderwaniu od pozostałych unormowań ustawy procesowej, w szczególności od zasady, zgodnie z którą to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wystąpienie z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego stanowi wyjątek od tej reguły, który należy wykorzystywać jedynie w uzasadnionych przypadkach. Już z samej treści art. 199a wynika, że podstawą do wytoczenia powództwa są wątpliwości. Organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 kwietnia 2025 r., I FSK 2628/21; z dnia 5 listopada 2024 r., I FSK 441/21 oraz z dnia 15 maja 2023 r., II FSK 2512/20). W orzecznictwie zastrzega się też, że powództwo to nie może być uznane za środek zastępczy w ustaleniach faktycznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., II FSK 2144/18). W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły w oparciu o całokształt materiału dowodowego, przeanalizowanego w sposób odpowiadający swobodnej ocenie dowodów, że twierdzenia o istnieniu umowy ustnej pomiędzy skarżącą a R. W. nie polegają na prawdzie. Skarżąca tych ustaleń nie zdołała skutecznie podważyć, polemizowała co prawda ze stanowiskiem organu, ale prezentowane przez nią stanowisko wykazywało nielogiczności, niezgodności z doświadczeniem życiowym bądź wiedzą, nie przedstawiła też ona wiarygodnych przeciwdowodów. Nie da się zatem uznać, by po przeanalizowaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału pozostawały nadal uzasadnione wątpliwości, nakładające na organ podatkowy obowiązek wystąpienia z powództwem w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, dotyczącej ustaleń faktycznych i prawidłowości postępowania wyjaśniającego. W świetle prawidłowych i nie budzących zastrzeżeń ustaleń organów podatkowych nie można uznać, aby podatniczka i R. W. podejmowali działania w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Nie sposób też mówić o dostawie towarów z wykorzystaniem podmiotu pośredniczącego. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, owo pośrednictwo było jedynie pozorne, sprowadzało się do dopełnienia formalności: rejestracji, wystawienia faktur, zadeklarowania do opodatkowania. Faktycznie jednak czynności te nie miały miejsce, a wystawiane faktury – w tym mająca w sprawie znaczenie faktura nr [...] – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo zaksięgowanie dostawy przez firmę K. jako nabywcę nie dowodzi, że w rzeczywistości doszło do sprzedaży. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Strona nie wskazała, o którą jednostkę redakcyjną tego artykułu chodzi, ale rozwinęła zarzut wskazując, że bezpodstawnie odrzucono księgi podatkowe i uznano je za nierzetelne. Nie pozostawia to wątpliwości, iż zarzut dotyczy art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro dostawa ziół na rzecz R. W. w rzeczywistości się nie odbyła, to ewidencję sprzedaży za grudzień 2018 r. należało uznać za nierzetelną w tej części, w jakiej ujęta została w niej faktura nr [...]. Konsekwencją poczynionych ustaleń faktycznych była konieczność zakwestionowania ewidencji sprzedaży, zatem omawiany zarzut nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W odniesieniu do zarzutów prawa materialnego należy podkreślić ponownie, że rola R. W. sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Nie doszło natomiast w rzeczywistości do nabycia przez niego od ziół ujętych w zakwestionowanej fakturze, nie miała zatem miejsca także transakcja łańcuchowa z jego udziałem, a on sam nie mógł rozporządzać towarem jak właściciel. Wprawdzie w myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Działania skarżącej i R. W. w zakresie opisywanym zakwestionowaną fakturą, wykazującą sprzedaż ziół, nie mieszczą się jednak w ramach tego przepisu. Reguluje on bowiem sytuację, w której kilka podmiotów kolejno dokonuje dostawy tego samego towaru, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszy z tych podmiotów, dokonujących dostawy, podmiotowi ostatniemu. Tymczasem R. W. nie nabył towaru, tzn. nie nabył prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Nie miał możliwości weryfikacji towaru i jej nie dokonywał – tak co do asortymentu, jak ilości, wobec czego towar nie pozostawał w jego dyspozycji. Nie mógł też więc dokonać jego dostawy, czyli – jak definiuje dostawę art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dodatkowo można zauważyć, że udział danego podatnika w realnej transakcji łańcuchowej wynikać może ze znajomości przez tego podatnika danego rynku – jego wiedzy dotyczącej towaru będącego przedmiotem obrotu lub znajomości uczestników transakcji na tym rynku. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że R. W. nie orientował się ani w obrocie ziołami, ani też nie znał osób, które nimi handlują. O bezpodstawności szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądza sam przedmiot postępowania i podstawa prawna rozstrzygnięcia. Kontrola sądowa dotyczy decyzji, w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ta sankcyjna regulacja wprowadza rozwiązanie szczególne, a jej sensem jest nałożenie obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego na wystawionej fakturze – niezależnie od tego, czy wystawił ją podatnik, czy miała miejsce czynność opodatkowana i czy kwota wykazana na fakturze odzwierciedla podstawę opodatkowania. Organy podatkowe nie orzekały o całokształcie zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług, a wyłącznie o obowiązku zapłaty podatku na tej jednej, szczególnej podstawie. Dlatego też nie mogło dojść do zastosowania ogólnych przepisów, normujących konstrukcję podatku od towarów i usług, takich jak wskazane w skardze art. 5 ust. 1 u.p.t.u., który reguluje przedmiot opodatkowania, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący podatników czy art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wskazujący podstawę opodatkowania. Sąd nie podziela zatem zarzutów, dotyczących naruszenia tych przepisów, zarówno w tym zakresie, w jakim nadano im formę zarzutów samodzielnych, jak i w tej części skargi, gdzie naruszenie powyższych unormowań ustawy podatkowej skarżąca powiązała z przepisami Konstytucji RP, dotyczącymi państwa prawnego, działania na podstawie i w granicach prawa, ograniczeń korzystania z wolności, ochrony własności i zasady wprowadzania ciężarów publicznych w drodze ustawy (art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP). Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty, dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak już wskazano, przepis ten ma charakter sankcyjny, a podstawą do powstania obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze jest samo wystawienie tejże faktury. Wystawca nie musi działać w charakterze podatnika, czynność mająca być w ten sposób udokumentowana nie musi być opodatkowana w myśl zasad ogólnych i w ogóle nie musi być czynnością rzeczywistą. Dokładnie taka sytuacja, uzasadniająca zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca wystawiła fakturę, dokumentującą rzekomą sprzedaż ziół na rzecz R. W., które ten miał następnie sprzedać spółce. Z ustaleń faktycznych wynika, że R. W. nie uczestniczył w takim obrocie, a podatniczka dokonała dostawy bezpośrednio na rzecz spółki. Sporna faktura miała zatem charakter faktury pustej. Opisana w fakturze czynność między wskazanymi tam stronami nie była zatem opodatkowana w myśl zasad ogólnych – do dostawy towaru nie doszło. Jednak sam fakt wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku prowadzi do obowiązku zapłaty tejże kwoty. Podatniczka nie podjęła przy tym jakichkolwiek czynności, mających na celu wyeliminowanie możliwości wykorzystania wystawionej przez siebie faktury, niemającej odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej, przez jej odbiorcę. W nawiązaniu do zarzutów skargi wypada podkreślić, że regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Oba unormowania – krajowe i wspólnotowe – nie przewidują dalszych przesłanek zastosowania sankcji. Bez znaczenia jest zatem, czy wystawienie faktury doprowadziło do uszczuplenia należności budżetowych. Nie sposób też uznać, aby zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mogło – jak podnosi skarżąca – godzić w zasadę neutralności obrotu pomiędzy przedsiębiorcami i w konsekwencji naruszyć wskazane w ramach tego samego zarzutu zasady własności i nakładania danin w drodze ustawy. Jeżeli, jak to miało w niniejszej sprawie miejsce, organy podatkowe wykazały, że dana faktura była fakturą pustą, to nie może być mowy o ocenie nieistniejącej transakcji przez pryzmat neutralności podatku od towarów i usług. Wyraźnie wynika to z przepisów ustawy podatkowej. Przewidziane w niej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) wyłączone jest m.in. wówczas, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Z uwagi na przedmiot postępowania podatkowego, wyznaczony m.in. przez zastosowany przepis prawa materialnego, bez znaczenia są argumenty, dotyczące możliwego podwójnego opodatkowania sprzedaży towarów. Rozliczenie całości zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. pozostaje poza zakresem zaskarżonej decyzji i tym samym poza granicami niniejszej sprawy. Wypada jedynie zauważyć, że podatniczka nie skorzystała z możliwości skorygowania deklaracji podatkowej. Nie jest rzeczą Sądu wskazywanie stronie sposobu wyeliminowania sytuacji, w której może dojść do podwójnego ekonomicznego obciążenia kwotą, wynikającą ze spornej faktury. Przede wszystkim jednak ryzyko zaistnienia takich skutków nie może rzutować na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro wszystkie przesłanki, wskazane w tym unormowaniu zostały zrealizowane. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie – w powiązaniu z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – art. 12 ust. 2 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Ten ostatni przepis definiuje czyn nieuczciwej konkurencji jako nakłanianie osoby świadczącej na rzecz przedsiębiorcy pracę, na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku prawnego, do niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych albo innych obowiązków umownych, w celu przysporzenia korzyści sobie lub osobom trzecim albo szkodzenia przedsiębiorcy. Z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe oceniały mający miejsce w przeszłości, zamknięty już stan faktyczny. W żaden sposób ich rozstrzygnięcie nie obliguje strony do podejmowania działań, mających cechy czynów nieuczciwej konkurencji, pozostaje rzecz jasna bez wpływu także na czynności, które zostały przedsięwzięte w przeszłości. Ponadto o zastosowaniu przepisów prawa materialnego decydują ustalenia faktyczne, stosownie do których R. W. nie uczestniczył w obrocie ziołami, trudno zatem mówić o sugerowaniu wyeliminowania pośrednika z łańcucha transakcji. Zaskarżona decyzja żadną miarą nie stanowi dla podatniczki zachęty do pomijania pośredników realnie uczestniczących w obrocie. Powinna natomiast motywować do dokumentowania za pomocą faktur i rozliczania w ramach systemu podatku od towarów i usług wyłącznie takich zdarzeń gospodarczych, które zaistniały w rzeczywistości. Niezasadność wszystkich omówionych wyżej, szczegółowych zarzutów oznacza, że nie jest usprawiedliwiony także zarzut najbardziej ogólny – w którym przywołując art. 120, art. 122, art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP skarżąca wskazywała na naruszenie zasad legalizmu oraz działania na podstawie przepisów prawa. Dla porządku wypada zaznaczyć, że art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczy zasady prawdy materialnej, a art. 127 tej ustawy – dwuinstancyjności postępowania. Jednak Sąd nie dopatrzył się wad postępowania także w tym zakresie, organy podatkowe ustaliły bowiem wszystkie okoliczności niezbędne do załatwienia sprawy, a przy tym organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył sprawę co do jej istoty. Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły w zasadzie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz zastosowanych unormowań materialnoprawnych. Nie będąc związanym skargą i działając z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł też innych niż wskazywane w skardze uchybień, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Można wskazać jedynie pewną niespójność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem odnośnie do skutków bezprzedmiotowości postępowania. O ile bowiem w sentencji zaskarżonego aktu orzeczono o umorzeniu postępowania w zakresie, w jakim organ I instancji rozstrzygał o kwocie do zapłaty za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2018 r., o tyle już w uzasadnieniu decyzji wskazano na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Wyjaśnić trzeba, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, przewidziana w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest czym innym niż bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego (art. 233 § 3). Nie ma wątpliwości, że w sprawie – z uwagi na omówione przez organ przedawnienie – zaistniała w stosunku do wskazanych wyżej miesięcy bezprzedmiotowość całego postępowania, a nie tylko postępowania odwoławczego. Błąd uzasadnienia pozostaje jednak bez jakiegokolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia, przy tym prawdopodobnie stanowi jedynie zwykłą omyłkę, ponieważ organ odwoławczy prawidłowo wskazał na regulację art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę do umorzenia postępowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. (sprawozdawca) (autor uzasadnienia)