I SA/Lu 682/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant stażysta Agata Jakimiuk, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. i P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o objęciu restrukturyzacją należności oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie 233§1 w zw. z art. 208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm./ Ordynacja podatkowa – po rozpatrzeniu odwołania D. i P. M. od decyzji Wójta Gminy Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. w sprawie umorzenia postępowania o objęcie restrukturyzacją należności wykazanych w punkcie I. wniosku z dnia [...] listopada 2002r. w kwocie 52.367,60 z uwagi na jego bezprzedmiotowość – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzja będąca przedmiotem odwołania została wydana przez Wójta Gminy w rozpoznaniu wniosku strony złożonego w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców / Dz. U. Nr 155, poz.1287 z późn. zm. /. Organ I instancji stwierdził, iż ta część wniosku, której dotyczy umorzenie postępowania, nie jest należnością publicznoprawną, a zobowiązaniem cywilnoprawnym, które nie podlega restrukturyzacji. Wynika ono bowiem z aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 1998r., Rep.[...], w którego §5 i §6 D. i P. M. jako nabywcy nieruchomości poddali się dobrowolnej egzekucji co do kwoty 65.000,00 na rzecz Gminy na podstawie art. 777§1pkt.4 kpc. D. i P. M. w złożonym odwołaniu twierdzili, iż powyższa decyzja jest bezprzedmiotowa i niezgodna z prawem. Odwołując się zaś do przepisów ustawy o restrukturyzacji twierdzili, iż umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego możliwe jest tylko w przypadkach wskazanych w przepisach art. 18 pkt.7 i art. 21 pkt.2 tej ustawy, które w niniejszej sytuacji nie miały miejsca. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż zgodnie z art. 7 ust.1 w/w ustawy, przepisy w niej zawarte stosuje się także odpowiednio do należności od przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego podejmie uchwałę o restrukturyzacji tych należności, z wyjątkiem podatków, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż D. i P. M. na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 czerwca 1998r., Rep. [...] nabyli od likwidatora Gminnej Spółdzielni "[...]" w likwidacji w K. prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni 685 m2 oraz własność posadowionego na tej działce pawilonu handlowego. W tym akcie zobowiązali się oni między innymi do spłacenia długu w wysokości 65.000,00 na rzecz Gminy w równych 10 ratach miesięcznych, płatnych do dnia 10 każdego miesiąca, przy czym pierwsza rata miała być zapłacona do dnia 31 lipca 1998r. Odnośnie każdej raty kupujący poddali się rygorowi egzekucji wprost z tego aktu na podstawie art. 777§1pkt.4 kpc. Kwotą 65.000,00, jako hipoteką kaucyjną jest obciążona przedmiotowa nieruchomość na rzecz Gminy, jako zabezpieczenie należności z tytułu podatku od nieruchomości należnego od Gminnej Spółdzielni "[...]" w likwidacji w K. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego – należność ta nie wynika wprost z decyzji organu podatkowego obciążającego jako podatników D. i P. M. Faktyczna kwota z tego tytułu sprowadza się jednak nie do pełnej wysokości 65.000,00, a do kwoty 52.367,60, gdyż w/w wpłacili na rzecz Gminy na poczet tego zobowiązania kwotę 12.632,40 oraz z tytułu odsetek kwotę 367,60. Taki stan rzeczy uzasadniał orzeczenie o umorzeniu postępowania w oparciu o przepis art. 208§1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. Na powyższe rozstrzygnięcie D. i P. M. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Zarzucając naruszenie przepisów ustawy o restrukturyzacji w szczególności podnosili, iż skoro w myśl tej ustawy restrukturyzacją są objęte znane należności wynikające z ewidencji prowadzonej przez organ jako należności z tytułu podatku od nieruchomości, to istniały pełne podstawy do uznania, iż należność ta, jako z ewidencji wynikająca winna być objęta restrukturyzacją. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. / do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić należy, iż spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należność wynikająca z aktu notarialnego z dnia 1 czerwca 1998r., Rep. [...] w kwocie 65.000,00, co do której skarżący, jako kupujący poddali się rygorowi egzekucji wprost z tego aktu na podstawie art. 777§1pkt.4 k.p.c. na rzecz Gminy podlega przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców / Dz. U. Nr 155, poz.1287 z późn. zm. / - zwanej dalej ustawą. Poza sporem pozostaje, iż w sensie podmiotowym skarżący podpadają pod przepisy powołanej ustawy o restrukturyzacji. Zgodnie z przepisem art.2 pkt.1 ustawy - za przedsiębiorcę uznaje się przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z 2000 r., z późn. zm.) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6, a który to określa przedmiotowy zakres stosowania ustawy. Z kolei zaś przepis art. 7 ust.1 ustawy stanowi, iż jej przepisy stosuje się odpowiednio do należności od przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego podejmie uchwałę o restrukturyzacji tych należności, z wyjątkiem podatków, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednym ze zobowiązań, do których ma odniesienie ten przepis jest niewątpliwie podatek od nieruchomości uregulowany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych / tekst jednolity - Dz. U. Nr 9, poz. 84 z późn. zm. /. We wniosku z dnia [...] listopada 2003r. złożonym w dniu 18 listopada 2003r., / a nie 15 listopada 2003r., jak to podaje organ odwoławczy / wraz z jego korektą złożoną w dniu 22 listopada 2003r., skarżący zwrócili się do Urzędu Gminy o restrukturyzację należności z tytułu: 1/ podatku od nieruchomości w kwocie 65.00,00 za okres do 1998r. wraz z odsetkami oraz 2 / podatku od nieruchomości w kwocie 33.378,90 za lata 1999-2002 wraz z odsetkami. Nie ma sporu ani, co do tego, iż kwota wskazana w punkcie 1/ wniosku o restrukturyzację / 65.000,00 / jest kwotą wynikającą z powołanego wyżej aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 1998r., Rep.[...], ani też co do tego, iż faktycznie i prawnie stanowiła ona dług Gminnej Spółdzielni "[...]" w likwidacji w K. za zaległości w podatku od nieruchomości, jaki powstał do czasu zawarcia mocą tego aktu notarialnego umowy sprzedaży pomiędzy likwidatorem Gminnej Spółdzielni a skarżącymi. Rozstrzygnięcia zatem wymaga kwestia, czy publicznoprawny charakter należności, jaka ciążyła wcześniej na Gminnej Spółdzielni "[...]" zachował ten sam wymiar w stosunku do skarżących, czy też wskutek poddania się dobrowolnej egzekucji na podstawie art. 777 §1 pkt.4 kpc należność ta stała się jedynie zobowiązaniem cywilnoprawnym. Charakter zobowiązania podatkowego polega na tym, iż jest nim wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego / art. 5 Ordynacji podatkowej /. Oznacza to zatem, że do powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest uprzednie zaistnienie obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, wobec braku doręczenia stosownego rozstrzygnięcia wobec skarżących, co zresztą przyznał P. M. na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004r. - nie zaistniał dla nich co do kwoty 65.00,00zł żaden obowiązek na gruncie prawa podatkowego. Nie było zatem uzasadnionych powodów do żądania od organu podatkowego decyzji, co do której sam skarżący oświadczył, iż nie została mu doręczona. Wniosek w tym przedmiocie musiał więc zostać oddalony. Można tu jednak dodatkowo wskazać, co następuje: Zgodnie z art. 21§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Istota zobowiązań, które powstają w pierwszy z wymienionych sposobów dotyczy takich zobowiązań, które powstają z mocy samego prawa, zaś podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku i jego wpłaty na rzecz organu podatkowego / np. podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od towarów i usług /. Przypadek wymieniony w punkcie 2 cytowanego przepisu dotyczy takich sytuacji, w których dla powstania zobowiązania podatkowego warunkiem sine quo non jest doręczenie decyzji podatnikowi / np. podatek rolny, podatek od nieruchomości /. Przykładem decyzji należącej do tej drugiej grupy jest także decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich / art. 108§1 Ordynacji podatkowej /. Organ podatkowy nie doręczył skarżącym takiej decyzji, co jest równoznaczne z tym, że nie są oni w żaden sposób odpowiedzialni za zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym w zakresie kwoty 65.000,00zł. Ich obawy, co do tego, że w rzeczywistości decyzja taka mogła być wydana, co wywodzą z faktu, iż odmówiono im rozłożenia na raty spłaty zadłużenia są całkowicie chybione. Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, iż dla powstania obowiązku podatkowego z art. 108§1 Ordynacji podatkowej musi zaistnieć fakt doręczenia takiej decyzji. Jeśli zaś takiego doręczenia nie ma, to nawet jeśli decyzja zostałaby wydana, to i tak nie zaistniałaby ona w obrocie i nie wywołałby żadnych skutków prawnych wobec skarżących. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem ma charakter wyjątkowy i może ją generować wyłącznie przepis ustawy. W sferze prawa podatkowego zobowiązanie w podatku od nieruchomości do roku 1998 ciążyło zatem w dalszym ciągu na Gminnej Spółdzielni "[...]" w K. i faktu tego nie zmienił wymieniony wyżej akt notarialny. Zasadnie twierdzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że kwota 65.000,00 wymieniona w § 5 i§ 6 aktu notarialnego dla skarżących jest jedynie należnością wynikającą z umowy cywilnoprawnej. Kwestia oceny ewentualnej cywilnoprawnej odpowiedzialności skarżących względem Gminy wykracza poza kognicję Sądu w tej sprawie. Ubocznie można wskazać, iż sami skarżący również wywodzili przed Izbą Skarbową, składając zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2000r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne / vide: uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2000r. /, iż ich zobowiązanie w stosunku do Urzędu Gminy wynikające z w/w aktu notarialnego nie jest zobowiązaniem podatkowym. Izba Skarbowa w rozpoznaniu tego zażalenia uznała, zgodnie z żądaniem Państwa M. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej / vide: postanowienie z dnia [...] sierpnia 2004r., k – 123 /. Jak widać z treści wniosku o restrukturyzację dla potrzeb uzyskania korzystnej dla siebie restrukturyzacji finansowej – skarżący zdanie zmienili, skoro w chwili obecnej wywodzą zgoła odmiennie. Z punktu widzenia ustawy o restrukturyzacji nie może być jednak mowy o poddaniu pod reżim jej przepisów zobowiązania wynikającego z czynności cywilnoprawnej. Reasumując Sąd wyraża pogląd, iż w świetle przepisów ustawy o restrukturyzacji zaistniała przeszkoda o charakterze przedmiotowym do objęcia restrukturyzacją również kwoty wymienionej w punkcie 1 wniosku skarżących z dnia [...] listopada 2002r., albowiem nie jest to należność, o której mowa w art. 6 i 7 ustawy. Odnosząc się do wniosku skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004r., aby przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy uwzględnić wytyczne wynikające z pisma Ministra Finansów z dnia 14 października 2002r., Nr SP 8-N/8010-357-1731/02 zauważyć przede wszystkim trzeba, iż nie jest to źródło prawa, w oparciu o które mogłoby zapaść rozstrzygnięcie. Niezależnie od tej konkluzji stwierdzić należy, iż jedna z tez zawartych w tymże piśmie potwierdza jedynie pogląd Sądu. Otóż Minister Finansów wskazał, iż "restrukturyzacją objęte są wszystkie należności ciążące na przedsiębiorcy, które spełniają warunek określony w art. 6 ust.1 pkt.1, tzn. są znane na dzień 30 czerwca 2002r., a zatem także te, które powstały w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną poprzednio przez tego samego przedsiębiorcę, a także przejęte przez niego w ramach następstwa prawnego, jak też wynikające z decyzji orzekającej o odpowiedzialności przedsiębiorcy jako osoby trzeciej". Należność określona w punkcie 1. wniosku o restrukturyzację nie spełnia warunku, o którym wyżej mowa, albowiem nie została przejęta przez skarżących w ramach następstwa prawnego, ani też nie wynika z decyzji orzekającej o odpowiedzialności przedsiębiorcy jako osoby trzeciej co oznacza, iż nie może ona być objęta restrukturyzacją. Oceniając natomiast zarzut skargi skierowany przeciwko podstawie umorzenia postępowania, zauważyć należy, iż z mocy art. 9 pkt.1 ustawy, do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, o ile jej przepisy nie stanowią inaczej . Nie mają zatem racji skarżący, iż w tego typu postępowaniu nie można było zastosować przesłanek umorzenia z art. 208 §1 tejże Ordynacji. Zauważyć należy, iż przesłanki, o których mowa w przepisach art. 18 pkt.7 i art. 21 ust.1 pkt.2 ustawy mają charakter materialnoprawny, wynikający wprost z przepisów samej ustawy i dotyczą umorzenia samego postępowania restrukturyzacyjnego. Skoro jednak, jak już wyżej podniesiono kwota 65.000,00 nie podpada pod ustawę o restrukturyzacji, to i tak nie mogłyby one znaleźć tu zastosowania. Stosownie do tego przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Innymi słowy - bezprzedmiotowość postępowania to nic innego, jak brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu / por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2003r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003/6/25 /. Kierując się powyższymi wskazówkami, w ocenie Sądu - organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, która sprowadza się do braku elementu materialnego stosunku prawnego, jakim jest brak przedmiotu opodatkowania. Taki pogląd czyni wniesioną skargę bezzasadną, a to prowadzi do jej oddalenia zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.