I SA/Lu 684/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" A.C. i Spółka Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj, czerwiec i lipiec 2005 r. - oddala skargę I SA/Lu 684/06 U Z A S A D N I E N I E 1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki jawnej "[...]" A. C. i Spółka w C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. w sprawie określenia Spółce "[...]" zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu za miesiące: maj, czerwiec, lipiec 2005 r. w łącznej kwocie 57.754,00 zł. Dyrektor Izby Celnej na wstępie przedstawił ustalenia i ocenę prawną organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej stwierdził, że: - w stanach ewidencyjnych gazu płynnego występują różnice w maju 2005 r. w ilości 24,27 tyś. kg, w czerwcu 2005 r. w ilości 27,49 tyś. kg, w lipcu 2005 r. 31,34 tyś. kg; - księgi podatkowe prowadzone są przez podatnika wadliwie, a stany ewidencyjne zostały zweryfikowane w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2005 r. W toku postępowania wyjaśniającego podatnik nie był w stanie wykazać, udokumentować źródeł nabycia tej ilości gazu płynnego i udokumentować, że od tej ilości nabytego gazu płynnego został uiszczony podatek akcyzowy. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.: - za maj 2005 r. w kwocie 16 867 zł; - za czerwiec 2005 r. w kwocie 19 106 zł; - za lipiec 2005 r. w kwocie 21 781 zł. W osnowie decyzji tytułem podstawy prawnej wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2 , 11 ust. 1 , art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /. W uzasadnieniu przywołał art. 4 ust. 3 tej ustawy. Ustalając podstawę opodatkowania zastosował wskaźnik 1,78 litra na kilogram gazu płynnego, określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /. Argumentował, że przy zakupie ilość gazu płynnego w dokumentach źródłowych była wyrażona w tonach, a przy sprzedaży w litrach. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył następnie zarzuty odwołującego się o naruszeniu: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zasłaniając się przy tym niekonstytucyjnymi przepisami podustawowymi; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niekompletne i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, z którego nie wynika z jakiego tytułu podatnik ma płacić podatek. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołującego się. Przedstawił stanowisko, że w sprawie zostały zebrane wszystkie dowody dla udokumentowania stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego jest kompletna i nie jest dowolna. Odpowiada art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu wprost jest wskazana podstawa prawna wydania decyzji – art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, który opodatkowuje sprzedaż wyrobu akcyzowego. Uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o: - zasadności uznania ksiąg podatkowych podatnika za wadliwe zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej; - sposobie określenia obrotu gazem za miesiące od maja do lipca 2005 r. na podstawie dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży; - ustaleniu podstawy opodatkowania przy zastosowaniu przelicznika 1, 78 litra na kilogram gazu, przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Odnosząc się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu odwołania, argumentował, że certyfikaty jakości nabywanego gazu płynnego obejmują tylko część gazu nabywanego przez podatnika. Nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu. Odmówił certyfikatom waloru dowodowego, jako sporządzonym w języku obcym, ze wskazaniem na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego przepisu wyprowadził stanowisko, że posługiwanie się nimi w postępowaniu podatkowym, przed organem administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. Wykluczył możliwość uwzględnienia ubytków naturalnych. Ich uwzględnienie wymaga odpowiedniego udokumentowania. Winny być rozliczone w oparciu o spis z natury. Podatnik sporządził spis z natury jedynie na koniec roku obrotowego. Odnośnie naruszenia art. 217 i art. 92 Konstytucji RP przez zastosowanie przelicznika 1,78 litra na kilogram gazu argumentował, że organy administracji publicznej nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów prawa ze względu na powzięcie wątpliwości co do ich konstytucyjności. Organem właściwym do badania zgodności normy prawnej z Konstytucją jest jedynie Trybunał Konstytucyjny. Organ administracji publicznej przy rozpatrywaniu sprawy ma obowiązek zastosować przepisy prawa, jak długo nie utraciły mocy obowiązującej. Przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie P 7/2000. 2. Spółka jawna "[...]" A.C. i Spółka w C., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Żądała uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenia przepisów: - art. 217 Konstytucji RP przez wydanie decyzji w oparciu o regulację podustawową, odnoszącą się do podstawy opodatkowania, wprowadzającą stały przelicznik; - 92 ust. 1 Konstytucji RP przez wydanie decyzji w oparciu o regulację podustawową wprowadzaną pomimo braku delegacji ustawowej; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez skrajnie lapidarne, niekompletne, nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne, z którego nie sposób odczytać z jakich powodów strona ma zapłacić podatek, jaki stan faktyczny leżał u podstaw określenia podatku czy opodatkowane została nabycie, sprzedaż, posiadanie czy niedobory ; - art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i zaniechanie ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady prawdy materialnej i zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy "zasłaniając się przy tym niekonstytucyjnymi przepisami podstawowymi"; - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za materiał dowodowy dokumentów sporządzonych w obcym języku; - art. 193 § 1, § 4, § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wysokości podatku w kwocie odmiennej niż to uczynił podatnik, pomimo nie zakwestionowania rzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie przez organ odwoławczy łącznego zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec 2005 r. w ogólnej kwocie 75 754 zł; - art. 121 i art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na stronę obowiązku tworzenia dla potrzeb kontroli oraz postępowania dokumentacji w postaci najróżniejszych zestawień. Skarżąca Spółka argumentowała w uzasadnieniu skargi, że: - w opinii Trybunału Konstytucyjnego upoważnienie ustawowe podlega ścisłej wykładni; - niekonstytucyjność przelicznika w wymiarze 1,78 litra na kilogram gazu płynnego, przyjętego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu i wskazała na artykuł " Niekonstytucyjność przelicznika podstawy opodatkowania gazu płynnego w podatku akcyzowym" K. Włodkowskiego opublikowanym w "Forum doradców podatkowych" 9/2006; - organ miał obowiązek uwzględnić rzeczywiste parametry gazu przy ustalaniu podstawy opodatkowania w oparciu o przedstawione przez podatnika dokumenty i przy wyczerpaniu źródeł dowodowych wskazanych przez podatnika w postaci dokumentów będących w posiadaniu dostawców gazu, kontrahentów podatnika; - dokumenty obcojęzyczne maja pełną moc dowodową w świetle uregulowań art. 287 § 1 i art. 286 Ordynacji podatkowej; - uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia dlaczego organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika a zasygnalizował skrótowo, że strona nie zgadza się z przelicznikiem przyjętym przez organ celny ; - niezrozumiałym jest powołanie w uzasadnieniu decyzji art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym a nie wspomniano o art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy powołanym w osnowie; - protokół kontroli i uzasadnienie decyzji nie omawiają kwestii nierzetelności ksiąg i w tym kontekście niezrozumiałe jest stwierdzenie organu o nie zaewidencjonowanym obrocie; - nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatnika w myśl art. 193 § 6 – § 8 Ordynacji podatkowej; - nie zakwestionowanie rzetelności ksiąg skutkuje istnieniem domniemania z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej; - decyzja pomija zupełnie zagadnienie dopuszczalnych ubytków naturalnych; - przyjęcie, że ubytki nie miały miejsca odbiega od rzeczywistości i pomija orzecznictwo sądowe; - określenie łącznej kwoty zobowiązania podatkowego podatnika w podatku akcyzowym za trzy miesiące 2005 r. narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania przed organami podatkowymi z art. 127 Ordynacji podatkowej. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił zarzutów skargi. W związku z ich treścią dodatkowo wyjaśnił, że: - zaskarżona decyzja nie określa na nowo wysokości zobowiązania podatkowego podatnika w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza przyjęcie za dowód w sprawie dokumentów obcojęzycznych bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski, w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim / Dz. U. Nr 90, poz. 999/ i art. 27 Konstytucji RP; - w postępowaniu podatkowym strona powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych , leży to w jej interesie; - rola strony nie może ograniczać się jedynie do kwestionowania działań i ustaleń organu podatkowego; - strona postępowania przed organami podatkowymi ma status "współgospodarza" tego postępowania; - skarżący podatnik w postępowaniu przed organami podatkowymi miał pełną możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, przedstawiana swego stanowiska, podejmowania inicjatywy dowodowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. Nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi, w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie narusza: - przepisów postępowania przed organami podatkowymi – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / w sposób mogący istotnie wpływać na wynik sprawy; - przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / w sposób wpływający na wynik sprawy. 6. Organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy / w zakresie ilości nabytego przez podatnika gazu płynnego oraz sprzedanego przez podatnika gazu płynnego w kontrolowanym okresie / na podstawie dokumentacji samego podatnika. Dokumenty te ocenił wprost zgodnie z ich treścią. Nie jest to więc ocena dowolna. Jednoznacznie wskazuje, że w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją wielkości zaewidencjonowanej sprzedaży gazu płynnego przekraczały zaewidencjonowane wielkości nabytego gazu płynnego. Skarżący podatnik nie przedstawił przeciwdowodów. Organ podatkowy zapewnił skarżącemu podatnikowi możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ustosunkowania się i podjęcie inicjatywy dowodowej / art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej /. Podatnik z tego prawa skorzystał. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie pominął stanowiska, argumentów skarżącego podatnika. Omówił w uzasadnieniu ustalenia faktyczne i dowody, na których się oparł. Wprost odniósł się do argumentów, twierdzeń skarżącego podatnika przedstawionych w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania / wskazywane przez skarżącego art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej /, gdy w ostatecznej decyzji podał wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku akcyzowym w łącznej kwocie. Było to określenie przedmiotu postępowania. Natomiast w żadnym razie nie stanowiło zmiany w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego zawartego w decyzji organu pierwszej instancji i nie stanowiło naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym utrzymał w mocy określenie zobowiązania podatkowego podatnika w podatku akcyzowym jak o tym orzekł organ pierwszej instancji. Przedmiot postępowania określony przez organ odwoławczy w łącznej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi nieścisłość, która pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Natomiast błędnie organ podatkowy interpretuje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i odmawia waloru dowodowego obcojęzycznym dokumentom stwierdzającym parametry fizyko – chemiczne nabywanego przez podatnika gazu płynnego. Są to dowody, podlegające ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Ich urzędowe tłumaczenia mają znaczenie dla prawidłowego przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów. Jednak to błędne stanowisko organu podatkowego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy z tego względu, że: - bezspornie przedłożone dokumenty stwierdzające jakość gazu płynnego nabywanego przez podatnika obejmowały jedynie część zaewidencjonowanych dostaw; - zaewidencjonowana sprzedaż gazu płynnego przez podatnika obejmowała ilość gazu płynnego, której nabycie w części nie było udokumentowane; - podstawa opodatkowania została określona na podstawie tej części sprzedaży gazu płynnego, której nabycia skarżący podatnik nie był w stanie udokumentować . Organ podatkowy nie naruszył swoim postępowaniem art. 121 i art. 155 Ordynacji podatkowej. Podjął działania dla wyczerpania źródeł dowodowych. 7. Nie jest zasadne żądanie skarżącego podatnika uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego, które opiera na zarzutach: - pominięcia domniemania zgodności zapisów w księgach podatkowych ze stanem rzeczywistym, które przewiduje art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej; - wadliwej, pozbawionej uzasadnienia oceny ksiąg podatkowych podatnika, z naruszeniem art. 193 § 4, § 6, § 8 Ordynacji podatkowej. Unormowanie art. 193 Ordynacji podatkowej stanowi : - w § 1, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; - w § 2, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; - w § 3, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów; - w § 4, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy; - w § 5, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy; - w § 6, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; - w § 7, że odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie; - w § 8, że strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jest zawarte stwierdzenie wyrażające stanowisko z jakiego względu, za jaki okres i w jakim zakresie organ podatkowy zakwestionował walor dowodowy ksiąg podatkowych skarżącego podatnika / patrz str. 2 decyzji w pierwszych czterech akapitach uzasadnienia /. Jednak to stwierdzenie nie miało wpływu na treść ustaleń faktycznych istotnych dla wyniku sprawy, na ustalenie podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że wielkości zakupionego gazu płynnego i następnie sprzedanego w miesiącach maj – lipiec 2005 r. / w okresie objętym decyzją /, przyjęte u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji są wielkościami zarejestrowanymi w rejestrze zakupu VAT, rejestrze importu oraz sprzedaży zarejestrowanej / co wynika z protokołu kontroli /, do których odwołuje się sam skarżący podatnik. Wreszcie należy zwrócić uwagę, że w okolicznościach tej sprawy podatek akcyzowy obciążał skarżącego podatnika z tytułu nieudokumentowanego nabycia gazu płynnego i nieudokumentowania, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza w należnej wysokości / art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym /. W tych okolicznościach podstawa opodatkowania za miesiące objęte zaskarżoną decyzją nie wynika z zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika. Zatem zarzut naruszenia art. 193 § 1 - § 8 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ilość nabytego wyrobu akcyzowego / gazu płynnego /, podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, została ustalona zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 8. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone bez istotnych naruszeń przepisów postępowania przed organami podatkowymi pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. 9. Prawidłowe ustalenie, że skarżący podatnik nie wskazał organowi podatkowemu dokumentów, dowodów dla ustalenia źródła nabycia części zaewidencjonowanej ilości sprzedaży gazu płynnego / ponad zaewidencjonowaną i udokumentowaną ilość nabytego gazu płynnego / uzasadniało zastosowanie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wyrobu akcyzowego w ilości, od której zapłata należnego podatku akcyzowego nie została udokumentowana. Wadliwe powołanie w decyzji art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro treść rozstrzygnięcia organu podatkowego stanowi prawidłowe zastosowanie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. 10. Wbrew zarzutowi skargi, organ podatkowy prawidłowo nie rozważał ubytków naturalnych przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Jest to uzasadnione postępowanie organu podatkowego w sytuacji, gdy: - podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o wielkość sprzedaży; - bezspornie możliwość zwolnienia od akcyzy ubytków naturalnych wywodzonych przez podatnika nie została ustalona decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego / art. 5 § 1 - § 4 ustawy o podatku akcyzowym /. Z tego względu skarżący podatnik nie może zasadnie domagać się zmniejszenia podstawy o podatkowania. 11. Według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie przedmiotów, podmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Są to elementy tworzące podatkowoprawny stan faktyczny opodatkowania. Ustawa musi zawierać te elementy konstrukcji podatku, które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny opodatkowania. Przepis art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa kwotę stawki podatku akcyzowego w wymiarze 700 zł przypadającą na każde 1000 kg gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych / zgodnie z art. 7 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. - DZ. U. UE L z dnia 31 października 2003 r. /. Tym samym krajowy ustawodawca określił w akcie ustawowym konieczne elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego opodatkowania. Postąpił zgodnie z art. 217 Konstytucji RP. Nie ma jednak praktycznych możliwości objęcia normami ustawowymi całości regulacji prawnej opodatkowania. To powoduje konieczność korzystania z upoważnień ustawowych. Według art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Wydawanie rozporządzenia w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonego w niej szczegółowego upoważnienia wyznacza podstawową funkcję aktu wykonawczego. Jest nią konkretyzacja norm ustawowych w zakresie tych elementów konstrukcji podatku, które nie tworzą nowego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Natomiast stanowią dopełnienie regulacji materii ustawowej. Oczywistym jest, że akt wykonawczy nie może zmieniać czy zastępować tych elementów konstrukcji podatku, które art. 217 Konstytucji RP poddaje wyłącznie ustawowej regulacji / Konstytucja RP Komentarz do art. 217, W. Sokolewicz, do art. 92 K. Działocha oraz powołana tam literatura i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; Prawo podatkowe, R. Mastalski, CH BECK Warszawa 2006 r., rozdział IV /. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 2 przewidziała ustawowe upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, by w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /. Obniżył stawkę podatku akcyzowego na gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych do 695 zł za 1000 kg gazu płynnego. Jednocześnie dla obliczenia kwoty należnej akcyzy przyjął stały przelicznik 1,78 litra na kilogram gazu. W świetle powyższego należy zważyć, że przedmiot ustawowego upoważnienia dla właściwego ministra nie koliduje z wyłącznością ustawowej regulacji podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego, przewidzianą mocą art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z zakresem ustawowego upoważnienia Minister Finansów obniżył stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie dla obliczenia kwoty należnej akcyzy przyjął stały przelicznik 1,78 litra na kilogram gazu. Przelicznik ten nie jest elementem konstruującym, tworzącym podatkowoprawny stan faktyczny / nie jest elementem konstrukcji podatku /. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika przelicznik ten nie określa podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest rzeczywista wielkość gazu płynnego, ustalona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jej ustalenie / wyrażenie / w litrach wymaga przyjęcia mechanizmu przeliczenia jednostek. Stały przelicznik jednostek określony w rozporządzeniu służy wyłącznie możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy / jest instrumentem prawidłowego obliczenia kwoty należnej akcyzy /. Jego przyjęcie w treści rozporządzenia nie wykracza poza przedmiotowy zakres upoważnienia z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Upoważnienie do obniżenia stawki akcyzy upoważnia do wskazania koniecznych elementów / instrumentów / w celu jej zastosowania i prawidłowego obliczenia kwoty należnej akcyzy według tej obniżonej stawki. Sąd nie podziela argumentacji skarżącego podatnika, który odwołuje się do wywodów autora przywołanego artykułu " Niekonstytucyjność przelicznika podstawy opodatkowania gazu płynnego w podatku akcyzowym". Została oparta na błędnym założeniu, że omawiany wskaźnik jest elementem konstrukcji podatku / podstawy opodatkowania /. 12. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.