I SA/Lu 687/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] [...] w przedmiocie ustalenia podatku rolnego za 2016r. w kwocie [...]zł - uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z jej uzasadnienia decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym w roku 2016 została doręczona w dniu [...] marca 2016r. A. S. oraz w dniu [...] marca 2016r. M. J.. W odwołaniu A. S. i D. S. wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji na D. S. jako prowadzącego gospodarstwo w całości, podnieśli zarzut braku rozdzielności majątkowej. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2016r., organ I instancji wyjaśnił, że decyzja została wydana na podstawie danych z ewidencji gruntów, podnosząc że A. S. jest współwłaścicielką z M. J. gruntów o pow. [...] ha, zaś D. S., który podpisał odwołanie nie był stroną postępowania podatkowego. W rozpoznaniu odwołaniu, SKO wyraziło pogląd, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie był wystarczający do jej rozstrzygnięcia z następujących względów: 1. decyzja organu I instancji zawierała uzasadnienie w formie tabelarycznej, z którego wynika, że A. S. i M. J. są współwłaścicielami gruntów rolnych o pow. [...] ha fizycznych - [...] ha przeliczeniowych położonych w gminie G., K. K.; 2. materiał dowodowy sprawy zawierał wypis z ewidencji gruntów, z którego wynika, że nieruchomość stanowiąca działki [...] posiada łącznie pow. [...] ha fizycznych , a prowadzona jest dla niej księga wieczysta KW [...]; 3. skarżąca w odwołaniu podniosła, że mąż jest współwłaścicielem nieruchomości, ponieważ nie posiada z nim rozdzielności majątkowej; 4. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. wyznaczono skarżącej termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, a jednocześnie wraz z nim stronie przesłano formularz informacji podatkowej w sprawie podatku rolnego, który miała ona wypełnić i złożyć do akt postępowania podatkowego w celu zgromadzenia materiału dowodowego; 5. w materiale dowodowym brak jest informacji w zakresie sposobu wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania za 2016r.; 6. z urzędu znana jest okoliczność, iż opodatkowanie przedmiotowych gruntów było w poprzednich latach podatkowych kwestionowane przez stronę, jak również było przedmiotem postępowania odwoławczego. SKO podało nadto, że z księgi wieczystej KW [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K., V Wydział Ksiąg Wieczystych wynika, że współwłaścicielami gruntu w [...] części są A. S. oraz M. J., dodając, że wobec pisma M. J. z dnia [...] sierpnia 2015r. złożonego w innym postępowaniu podatkowym, na którym się oparł organ I instancji, a z którego wynika szereg istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, organ I instancji w toku ponownego rozpoznania winien wezwać stronę do złożenia wyjaśnień oraz do przedłożenia dowodów na ich potwierdzenie. SKO stwierdziło dalej, że ani z rozstrzygnięcia, ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby ustalała ona zobowiązanie o charakterze solidarnym. Organ pominął również treść art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016r., poz. 617 ze zm.) – dalej: "u.p.r.". Wskazane mankamenty zaskarżonego rozstrzygnięcia – w jego ocenie – przesądziły o konieczności jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. SKO podkreśliło, że organ I instancji powinien rozpoznać sprawę z uwzględnieniem art. 3 ust. 5 i u.p.r., uprzednio korzystając z możliwości wezwania stron do złożenia wyjaśnień w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy - na okoliczność sposobu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W skardze do Sądu, skarżąca nie precyzując żądań i wniosków zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie nakazano wspólnego opodatkowania wszystkich nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez D. S., pomimo braku rozdzielności majątkowej. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1513/13, CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (vide: wyrok NSA z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt II FSK 320/15, CBOSA). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który słusznie zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym wymagały uzupełnienia go w znacznej części, co stanowiło przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. W myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr z 2013r., poz. 1381 z późn. zm.) - dalej: u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Pojęcie "użytek rolny" zostało bliżej sprecyzowane w § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) i obejmuje ono m.in. grunty orne, oznaczone symbolem "R". Stosownie do art. 3 ust. 1u.p.r., podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencji Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych i Lasów Państwowych. Jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 2). Jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (ust. 3). Jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały wniesione do spółdzielni produkcyjnej jako wkład gruntowy, podatnikiem podatku rolnego jest spółdzielnia produkcyjna (ust. 4). Jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 (ust.5). Jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości (ust.6). Powołane wyżej regulacje określają zarówno przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, podmioty zobowiązane do uiszczania tego podatku, jak też źródło pozyskiwania przez organ informacji w tym zakresie. Już tylko te elementy wskazują na zakres procedowania organów podatkowych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w kwestionowanej decyzji organu I instancji wskazano, że A. S. i M. J. są współwłaścicielami gruntów rolnych o pow. [...] ha fizycznych - [...] ha przeliczeniowych położonych w gminie G., K. K.. Z wypisu z ewidencji gruntów wynika, że nieruchomość stanowiąca działki [...] posiada łącznie pow. [...] ha fizycznych , a prowadzona jest dla niej księga wieczysta KW [...] SKO po przeanalizowaniu zapisów w ww. księdze wieczystej stwierdziło, że wynika z nich, że istotnie współwłaścicielami gruntu w [...] części są A. S. oraz M. J.. Zasadnie nadto podniosło, że z pisma M. J. z dnia [...] sierpnia 2015r. złożonego w innym postępowaniu podatkowym, na którym się oparł organ I instancji, wynika szereg istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Z kolei z twierdzeń A. S. wynika, że współwłaścicielem spornych gruntów jest jej mąż – D. S.. W konsekwencji tych ustaleń brak jest podstaw do podważenia poglądu, że kwestie te powinny zostać wyjaśnione przez organ I instancji w sposób jednoznaczny. Prawidłowo SKO zwróciło uwagę na przepis art. 3 ust. 5 u.p.r., w myśl którego, jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6, stosownie do którego, jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Postępowanie w sprawie podatku rolnego służące ustaleniu istnienia obowiązku uiszczenia podatku rolnego i jego wysokości powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich podatników. Każdy z podatników (współwłaścicieli) jest stroną tego postępowania. Niedopuszczalne jest pominięcie w decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego jednej z osób odpowiadających solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. Dopóki przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność organ, opodatkowując współwłaścicieli, wydaje jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Zaś warunkiem powstania solidarnej odpowiedzialności jest doręczenie decyzji wymiarowej (art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej). SKO słusznie zwróciło też uwagę na mankamenty proceduralne, a mianowicie brak informacji w zakresie sposobu wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania za 2016r., jak również, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. organ I instancji wyznaczył skarżącej termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, a jednocześnie wraz z tym przesłał formularz informacji podatkowej w sprawie podatku rolnego, który skarżąca miała wypełnić i złożyć do akt postępowania podatkowego w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Skoro zatem przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnia organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, które mają znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, to z puntu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, wydanie zaskarżonej decyzji było w pełni uprawnione. Z powyższych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).