I SA/Lu 688/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] odwołania A. S. od decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] [...] w przedmiocie ustalenia podatku rolnego za 2016r. w kwocie [...]zł – uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z jej uzasadnienia wynika, że ww. decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej w dniu 22 marca 2016r. oraz, że w odwołaniu wniosła ona o jej uchylenie i wydanie na D. S., ponieważ to on prowadzi gospodarstwo w całości, podnosząc zarzut braku rozdzielności majątkowej. W rozpoznaniu odwołaniu, SKO wyraziło pogląd, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie był wystarczający do jej rozstrzygnięcia z następujących względów: 1. decyzja organu I instancji zawierała uzasadnienie w formie tabelarycznej, z którego wynika, że A. S. jest właścicielką gruntów rolnych o pow. [...] ha fizycznych - [...] ha przeliczeniowych położonych w gminie G., K. K. [...]; 2. materiał dowodowy sprawy zawiera wypis z ewidencji gruntów, z którego wynika, że nieruchomość stanowiąca działki [...] oraz [...] posiada łącznie pow. [...] ha fizycznych , a prowadzona jest dla niej księga wieczysta KW [...]. 3.w odwołaniu A. S. podnosiła, że mąż jest współwłaścicielem nieruchomości, ponieważ nie posiadają rozdzielności majątkowej. 4. materiał dowodowy sprawy zawiera postanowienie z dnia [...] stycznia 2016r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w dniu 22 stycznia 2016 roku postanowienie zostało awizowane po raz pierwszy, w sytuacji nieodebrania z Urzędu Pocztowego G. postanowienie weszło do obrotu prawnego z upływem 14 dniu od dnia pierwszego awizowania postanowienia, tj. w dniu 6 lutego 2016r. i pozostaje w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. SKO zauważyło, że ww. postanowienie zostało wydane, pomimo, że wraz z nim stronie przesłano formularz informacji podatkowej w sprawie podatku rolnego, który, jak należy domniemywać strona miała wypełnić i złożyć do akt postępowania podatkowego. 5. materiał dowodowy sprawy nie zawierał informacji w zakresie sposobu wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania za 2016r. i nie wynika z niego, z jakiego względu organ zaniechał wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku rolnego. 6. z urzędu znana jest okoliczność, iż opodatkowanie przedmiotowych gruntów było w poprzednich latach podatkowych kwestionowane przez stronę, jak również było przedmiotem postępowania odwoławczego; W sytuacji zakwestionowania przez stronę okoliczności, iż tylko jej przysługuje prawo własności nieruchomości oraz podniesienia twierdzenia, iż nieruchomość jest przedmiotem współwłasności małżonków, SKO przeprowadziło dowód z treści księgi wieczystej KW [...] wskazanej w treści wypisu z ewidencji jako KW [...], a następnie ustaliło, że jej treść nie potwierdza, aby właścicielem ww. gruntu była A. S.. Księga KW [...] prowadzona jest dla innej nieruchomości o powierzchni [...] ha, wskazuje innych właścicieli niż A. S.. W konsekwencji stwierdzono brak podstaw do uznania, aby zakwestionowany przez stronę stan własności znajdował potwierdzenie w treści księgi wieczystej [...] Z uwagi na okoliczność, iż opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości również w poprzednich latach podatkowych było przez stronę konsekwentnie kwestionowane – zdaniem SKO – konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w ramach którego organ powinien skorzystać z możliwości wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, na okoliczność ustalenia, jaki jest prawidłowy numer księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, a to w celu przeprowadzenia dowodu z jej treści. SKO wyjaśniło, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, podstawą do wymiaru podatków są dane uwidocznione w ewidencji gruntów, lecz o ile zostaną zakwestionowane dane w zakresie prawa własności - orzekać należy w oparciu o treść działu II księgi wieczystej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 5 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1647/12 stwierdzono, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwala 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem SKO, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, nie ma mocy absolutnej, zwłaszcza w odniesieniu do niektórych ujmowanych w ewidencji danych. Ewidencja gruntów nie może np. przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). SKO zwróciło także uwagę, że organ I instancji dodatkowe wyjaśnienia zawarł w treści pisma z dnia [...] kwietnia 2016r., opierając się w tym zakresie na treści pisma złożonego przez M. J. w sprawie podatkowej dotyczącej innej nieruchomości. Wyraziło w konsekwencji pogląd, że o ile treść pisma stanowiła podstawę rozstrzygnięcia, organ winien był wezwać stronę do złożenia wyjaśnień na okoliczność faktów w nim wskazanych oraz ewentualnie do przedłożenia dowodów na ich potwierdzenie. Organ I instancji powołał się na okoliczność nabycia przez A. S. nieruchomości od rodziców T. T. i H. T., która winna mieć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji oraz znaleźć potwierdzenie w treści księgi wieczystej, czy w innym dokumencie urzędowym znajdującym się w materiale dowodowym sprawy. W zakresie złożenia odwołania od zaskarżonej decyzji przez D. S., SKO wskazało, iż sprawa zostanie rozpoznana pod znakiem [...] W przedstawionych wyżej okolicznościach, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że w toku ponownego rozpoznania sprawy należy dokonać ustaleń w zakresie okoliczności podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do Sądu, skarżąca nie precyzując żądań i wniosków zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie nakazano wspólnego opodatkowania wszystkich nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez D. S., pomimo braku rozdzielności majątkowej. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1513/13, CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (vide: wyrok NSA z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt II FSK 320/15, CBOSA). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który słusznie zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym wymagały uzupełnienia go w znacznej części, co stanowiło przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. W myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr z 2013r., poz. 1381 z późn. zm.) - dalej: u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Pojęcie "użytek rolny" zostało bliżej sprecyzowane w § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) i obejmuje ono m.in. grunty orne, oznaczone symbolem "R". Stosownie do art. 3 ust. 1u.p.r., podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencji Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych i Lasów Państwowych. Jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 2). Jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (ust. 3). Jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały wniesione do spółdzielni produkcyjnej jako wkład gruntowy, podatnikiem podatku rolnego jest spółdzielnia produkcyjna (ust. 4). Jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 (ust.5). Jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości (ust.6). Powołane wyżej regulacje określają zarówno przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, podmioty zobowiązane do uiszczania tego podatku, jak też źródło pozyskiwania przez organ informacji w tym zakresie. Już tylko te elementy wskazują na zakres procedowania organów podatkowych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w kwestionowanej decyzji organu I instancji wskazano, że A. S. jest właścicielem gruntów rolnych o pow. [...] ha fizycznych - [...] ha przeliczeniowych położonych w gminie G., K. K. [...]. Z wypisu z ewidencji gruntów wynika, że nieruchomość stanowiąca działki [...] oraz [...] posiada łącznie pow. [...] ha fizycznych, a prowadzona jest dla niej księga wieczysta [...]. SKO przeprowadziło dowód z treści księgi wieczystej KW [...] wskazanej w treści wypisu z ewidencji jako KW [...], a następnie ustaliło, że jej treść nie potwierdza, aby właścicielem ww. gruntu była A. S.. Księga KW [...] prowadzona jest dla innej nieruchomości o powierzchni [...] ha i wskazuje innych właścicieli niż A. S.. W konsekwencji stwierdzono brak podstaw do uznania, aby zakwestionowany przez stronę stan własności znajdował potwierdzenie w treści księgi wieczystej [...] Do wyjaśnienia także pozostają twierdzenia skarżącej, że współwłaścicielem nieruchomości jest jej mąż. SKO zasadnie także zwróciło uwagę, że organ I instancji dodatkowe wyjaśnienia zawarł w treści pisma z dnia [...] kwietnia 2016r., opierając się w tym zakresie na treści pisma złożonego przez M. J. w sprawie podatkowej dotyczącej innej nieruchomości, ale informacji w nim zawartych nie zweryfikował. Wprawdzie powołał się na okoliczność nabycia przez A. S. nieruchomości od rodziców T. T. i H. T., ale nie miało to odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji, jak również nie znalazło odzwierciedlenia w ww. księdze wieczystej. SKO słusznie zwróciło też uwagę na mankamenty proceduralne, a mianowicie brak informacji w zakresie sposobu wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania za 2016r., jak również, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. organ I instancji wyznaczył skarżącej termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, a jednocześnie wraz z tym przesłał formularz informacji podatkowej w sprawie podatku rolnego, który skarżąca miała wypełnić i złożyć do akt postępowania podatkowego w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Skoro zatem przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnia organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, które mają znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, to z puntu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, wydanie zaskarżonej decyzji było w pełni uprawnione. Z powyższych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).