I SA/Lu 690/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (organ I instancji) określającą Ł. B. (podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI [...], wyprodukowanego w 2017 r., wyposażonego w silnik o pojemności 3993 cm³. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że podatnik zakupił na terenie Niemiec opisany wyżej samochód AUDI [...], który następnie w dniu [...] listopada 2017 r. przemieścił na terytorium Polski (kraj). Czynność ta odpowiada definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zawartej w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2017.43 ze zm. w brzmieniu dla deklarowanej przez podatnika daty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, o którym mowa w sprawie - u.p.a.). Zdaniem organu, samochód ten konstrukcyjnie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe okoliczności nie były przedmiotem sporu. Natomiast, w ocenie organu, nie można zgodzić się z podatnikiem co do tego, że zadeklarowana przez niego cena nabycia wymienionego samochodu osobowego w wysokości netto [...] zł (równowartość kwoty netto [...] € wykazanej w rachunku, brutto [...] €) może zasadnie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ ustalił, że cena na poziomie netto [...] zł jest znacząco zaniżona w stosunku do katalogowej średniej wartości rynkowej takich pojazdów, stanowiącej netto [...] zł, według wydawnictwa INFO-EKSPERT (różnica to 34 %). Z ekspertyzy złożonej przez podatnika, bazującej na notowaniach EUROTAX, samochód osobowy przyjęty do opodatkowania na rynku, po uśrednieniu, ma wartość netto [...] zł (zaniżenie wynosi 16,87 %). Ponadto, analiza rynku niemieckiego także wskazuje na istotne zaniżenie ceny samochodu zadeklarowanej przez podatnika, bowiem w przypadku samochodów porównywalnych co do modelu i wersji (także AUDI [...]), nawet wyprodukowanych wcześniej, a więc "starszych" i o większym przebiegu, ceny brutto zawierają się w przedziale rzędu od 91.900 € do 99.000 €. Organ motywował, że podatnik nie potrafił wyjaśnić przyczyn nabycia przyjętego do opodatkowania pojazdu za [...] €. Tłumaczył, że cena niższa jedynie o kilkanaście procent nie stanowi znacznego odstępstwa od realiów rynkowych i dlatego prawidłowo zadeklarował cenę netto zgodnie z rachunkiem. Wobec tego organ ocenił, że na potrzeby opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu AUDI [...] należało przyjąć podstawę opodatkowania w wymiarze [...] zł, wynikającą z ekspertyzy przedstawionej przez podatnika i zastosować stawkę opodatkowania wynoszącą 18,6 %, co doprowadziło do określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. U podstaw prawnych tej treści rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7 - 11 u.p.a. Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną decyzję organu, a w niej zarzucił naruszenie: - art. 104 ust. 8 u.p.a. przez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że cena samochodu nabytego przez podatnika niższa tylko o 16, 87 % znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów; - art. 121, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) z powodu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji formułowanych zarzutów podatnik domagał się przede wszystkim umorzenia postępowania, skoro samochód został skradziony, a ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo przekonywał, że cena pojazdu niższa tylko o 16,87 % nie może być kwalifikowana jako znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych. O znacznej różnicy można mówić dopiero wówczas, gdy osiąga ona pułap co najmniej 30 % bądź wyższy. Ponadto, w ocenie podatnika, organ nie przeanalizował wnikliwie i rzetelnie warunków panujących na rynku niemieckim, a przecież powszechnie wiadomo, że samochody tam kupowane często są tańsze niż w innych krajach Unii Europejskiej. Jest to efekt bardzo wielu różnorodnych czynników, w tym ekonomicznych, technologicznych, ekologicznych i kulturowych. W podsumowaniu podatnik stwierdził, że stanowisko organu jest niesprawiedliwe, dyskryminujące i nieobiektywne, a tym samym narusza zaufanie do organów podatkowych. Podatnik zauważył również, że organ I instancji początkowo określił średnią wartość rynkową pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo na [...] zł brutto, a potem, kiedy podatnik złożył ekspertyzę, obniżył ją do [...] zł brutto. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Kontrolowana decyzja ma za przedmiot opodatkowanie akcyzą czynności dokonanej przez podatnika, polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Istotne są zatem regulacje powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie tej czynności. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Podatnikiem według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Jak stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 7 u.p.a.). Jeśli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Stosownie do art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych. Dla ścisłości należy odnotować, że regulacje prawne dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych (dział V ustawy o podatku akcyzowym) zostały przytoczone wyłącznie w zakresie odnoszącym się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Przechodząc na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik nie kwestionował okoliczności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Natomiast domagał się zaaprobowania podstawy opodatkowania zadeklarowanej organowi I instancji. Podatnik przede wszystkim wyrażał przekonanie, że ujęta w deklaracji podatkowej cena pojazdu (jako podstawa opodatkowania) niższa od przyjętej przez organ średniej wartości rynkowej jedynie o 16,87 % nie stanowi znacznego odstępstwa od warunków rynkowych. W dalszej kolejności podatnik argumentował, że nawet gdyby chcieć zgodzić się z organem co do tego, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takich pojazdów, to zaistniała różnica jest w pełni uzasadniona realiami rynkowymi istniejącymi w kraju nabycia, kiedy porównać je z rynkami samochodów osobowych innych krajów należących do UE, czego organ nie przeanalizował w sposób bezstronny i wnikliwy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie podatnika, organ dowolnie ograniczył się do zestawienia ceny netto omawianego samochodu osobowego, ujętej w rachunku ([...] zł) z uśrednioną ceną rynkową wynikającą z ekspertyzy zaoferowanej przez podatnika ([...] zł) oraz z cenami oferowanymi na rynku niemieckim (na poziomie od 91.900 € do 99.000 €) i na tej podstawie faktycznej doszedł do błędnego wniosku, w myśl którego podatnik zadeklarował akcyzę przy znacznym zaniżeniu podstawy opodatkowania w stosunku do średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Według podatnika, sytuacja jaka miała miejsce w okolicznościach tej konkretnej sprawy jest istotnie inna od opisanej w art. 104 ust. 8 u.p.a. Sąd w składzie orzekającym jest zdania, że powyższe zapatrywanie podatnika nie podważa zgodności z prawem stanowiska organu. Przede wszystkim - w świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego - ustawodawca nie zdefiniował na czym polega sytuacja, w której podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej ani nie określił przyczyn uzasadniających znaczną różnicę między wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu. Ustawodawca uznał za wystarczające zdefiniowanie jednego z wymienionych kryteriów, czyli pojęcia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (por. art. 104 ust. 11 u.p.a.). Zatem podatnik nie może zasadnie twierdzić, że jest uprawniony bez żadnych konkretnych, obiektywnie uzasadnionych powodów, deklarować podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przy przyjęciu dowolnej podstawy opodatkowania, jak długo jej zaniżenie nie przekracza pułapu 30 % w stosunku do średniej wartości rynkowej tego samochodu. Ten wywód podatnika jest oderwany od brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a. Należy przy tym odnotować, że organ podatkowy jest uprawniony do odwołania się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. - posługując się pewnym schematem - na pierwszym etapie postępowania) oraz kiedy określa podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania). Wobec tego ustalenie prawidłowego znaczenia sformułowań w brzmieniu: "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega" wymaga nawiązania do potocznego ich znaczenia. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod. red. S. Dubisza, wyd. PWN Warszawa 2003) brak uzasadnionych przyczyn jest równoznaczny z nieprzedstawieniem dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Z kolei sfomułowanie "znacznie odbiega" należy rozumieć jako: w dużym stopniu, o wiele, bardzo, pokaźnie, w sposób widoczny, niemały, ważny, spory. Tak więc wymóg wytłumaczenia przez podatnika przyczyny czy przyczyn nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu zostaje spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże konkretne fakty, niezależne od niego, obiektywnie uzasadniające taką wyjątkową sytuację, szczególnie korzystną transakcję. Jeśli podatnik nie jest w stanie tego uczynić, bo ogranicza się do ogólników, wówczas ustawodawca wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z oczekiwaniami podatnika i jednocześnie nakazuje organowi podatkowemu wymierzyć podstawę opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 104 ust. 8 i nast. u.p.a. Innymi słowy, ustawodawca przyjął, że jeśli deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, a podatnik nie dysponuje konkretnymi i wiarygodnymi dowodami na okoliczność co obiektywnie spowodowało stwierdzone odstępstwo, oznacza to, że doszło ze strony podatnika do dowolnego zaniżenia podstawy opodatkowania i wówczas należy określić jej wysokość nawiązując do zobiektywizowanych kryteriów (por. art. 104 ust. 9, ust. 11 u.p.a.). W ocenie sądu, należy podzielić stanowisko organu, w myśl którego porównanie wysokości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową przyjętego do opodatkowania pojazdu, a dodatkowo z cenami oferowanymi na rynku kraju nabycia wskazuje jednoznacznie, że mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 104 ust. 8 u.p.a. Różnica to wielkość rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, a więc niewątpliwie do jej opisania adekwatne będą określenia: w dużym stopniu, o wiele, bardzo, pokaźnie, w sposób widoczny, niemały, ważny, spory. Trudno zasadnie przyjąć - kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego - że nabycie samochodu osobowego za cenę niższą o kilkadziesiąt tysięcy złotych miałoby być nieznaczące, nawet jeśli procentowo różnica odpowiada 16,87 %. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku spoczywał obowiązek wiarygodnego, a tym samym przekonującego wyjaśnienia organowi co było rzeczywistą, obiektywną przyczyną przyjęcia ceny transakcyjnej na poziomie zadeklarowanym na potrzeby zapłaty akcyzy; na ile i z jakich konkretnych względów może ona zasługiwać na miano obiektywnie uzasadnionej. Tymczasem podatnik - z jednej strony - przyznawał, że doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania akcyzą i jednocześnie przekonywał, że nie miało znaczenia, skoro wynosiło 16,87 %. Z drugiej strony - podatnik wykazywał, że nie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania akcyzą, jeśli wziąć pod uwagę bliżej nieskonkretyzowane uwarunkowania odnoszące się do rynku niemieckiego i innych krajów UE. Z tej niespójnej i ogólnikowej argumentacji podatnika wynika - po pierwsze - że ma on pełną świadomość zaniżenia deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą w stosunku do zobiektywizowanego stanu rzeczy, wyznaczonego przez obowiązujące realia rynkowe, o kwotę na poziomie [...] zł. Po drugie zaś - że deklarowana organowi podstawa opodatkowania jest wyborem podatnika, bowiem nie potrafił wiarygodnie wykazać ani organowi, ani następnie w skardze, żadnych konkretnych okoliczności uzasadniających stwierdzone przez organ zaniżenie o wymieniane wyżej kilkadziesiąt tysięcy złotych w stosunku do średniej wartości rynkowej. W rezultacie podatnik nie może skutecznie zarzucać organowi, że nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skoro to podatnik miał obowiązek rzetelnie wykazać organowi co było powodem zastosowania ceny o kilkadziesiąt tysięcy niższej od średniej wartości rynkowej. Wiedzę na ten temat ma wyłącznie podatnik. W zaistniałym stanie sprawy zaakceptowanie twierdzeń podatnika prowadziłoby przede wszystkim do naruszenia konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego określonych w art. 2 w powiązaniu z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), w myśl których w demokratycznym państwie prawnym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jak to zostało omówione wyżej, organ u podstaw kontrolowanej decyzji trafnie rozpoznał istnienie przesłanek z art. 104 ust. 8 u.p.a. i w następstwie zastosował art. 104 ust. 9, ust. 11 u.p.a., przy prawidłowej ich interpretacji. Dla dopełnienia oceny prawnej należy wyjaśnić, że opisywana przez podatnika późniejsza kradzież samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, nie uzasadnia umorzenia postępowania ani podatkowego, ani sądowego, skoro powstał obowiązek podatkowy, w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe, a akcyza nie została zadeklarowana organowi podatkowemu w prawidłowej wysokości. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).