I SA/Lu 691/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. W. P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania "A" spółki z o.o. w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego TOYOTA LAND CRUISER o pojemności silnika – 2982 cm3, wyprodukowanego w 2006 r. i zakupionego w Niemczech. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 8 sierpnia 2006 r. złożyła deklaracje uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu TOYOTA LAND CRUISER – rok produkcji 2006, o poj. silnika 2982 cm3 , w której wykazała podatek akcyzowy w kwocie 17.647 zł obliczony według stawki 13,6% od ceny zapłaconej zgodnie z umową z dnia 31 lipca 2006 r. (33.000 EUR x 3,9321 zł / EUR – według kursu z dnia nabycia = 129.759 zł). Podatek zapłacony został w dniu 7 sierpnia 2006 r. We wniosku z dnia 3 stycznia 2007 r., którego treść Spółka zmodyfikowała pismem z dnia 29 stycznia 2007 r. , wnosiła o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.624 zł, uznając, że należny podatek stanowił kwotę 4.023 zł, gdyż powinien być wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1% od zapłaconej ceny nabycia samochodu – 129.759 zł, stanowiącej podstawę opodatkowania. Organ I instancji , ustosunkowując się w swej decyzji do argumentacji wniosku Spółki stwierdził, że zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, podatek akcyzowy, nakładany na samochody osobowe ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w związku z przekroczeniem przez nie granicy, zgodny jest z prawem wspólnotowym, a jedynie metody jego obliczenia w stosunku do samochodów starszych niż dwa lata powinny być poddane ocenie w świetle art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). W odwołaniu Spółka podtrzymała zarzuty, wniosku wskazując, że podatek akcyzowy pobierany w związku z rejestracją samochodu narusza art. 25 TWE, stanowiąc opłatę o skutku równoważnym do cła oraz – art. 90 TWE, gdy podatek ten nakładany jest na używane samochody sprowadzone z państw członkowskich Unii Europejskiej w kwocie przewyższającej należność, którą z tego tytułu należałoby zapłacić od podobnego pojazdu nabytego w kraju. W decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy w zakresie zarzutu naruszenia art. 25 TWE przytoczył treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. – sygn. C-313/05 , w którym Trybunał orzekł, że " podatek akcyzowy , taki jak ustanowiony w Polsce ustawą dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE". Również w zakresie zarzutu naruszenia art. 90 TWE organ powołał się na treść powyższego wyroku ETS stwierdzając, że Trybunał uznał, iż podatek akcyzowy nakładany na samochody osobowe jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i zgodny jest z prawem wspólnotowym, a jedynie metody jego obliczania w odniesieniu do samochodów starszych niż dwa lata wymagają oceny w kontekście art. 90 TWE. Organ podkreślił, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę był samochód nie mający 2 lat o pojemności silnika 2.982 cm3 i dlatego opodatkowany został zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) według stawki 13,6%. Z tego względu, zdaniem organu, brak było uzasadnienia dla wnioskowanego przyjęcia, że samochód ten powinien być opodatkowany według stawki 3,1% przewidzianej w powyższym przepisie dla samochodów o pojemności silnika do 2000 cm3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" wnosiła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 25 i art. 90 TWE przez przyjęcie, że art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym może być podstawą pobrania podatku pomimo, iż przepis ten stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw UE i stanowi utrudnienie dla swobodnego przepływu towarów na wspólnym rynku. W związku z tym podniosła zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie regulacji zawartych w powyższych przepisach Traktatu oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nałożenie na nabyty przez Spółkę samochód podatku akcyzowego nie stanowiła utrudnienia dla swobodnego przepływu towarów. W wywodach skargi Spółka podtrzymała argumentację wniosku i odwołania podnosząc, że rzeczywistą przesłanką rodzącą obowiązek podatkowy, stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest fakt rejestracji, lecz fakt przekroczenia przez używany samochód granicy, co oznacza, iż podatek ten stanowi zakazaną opłatę o skutku równoważnym z cłem. Podniosła również, że z art. 90 TWE wynika, że sprzeczne z tym przepisem było nałożenie podatku akcyzowego na używany samochód osobowy sprowadzony z UE, w takim stopniu, w jakim kwota tego podatku przewyższa kwotę , którą należałoby zapłacić od podobnego pojazdu nabytego w kraju. W zakresie tego zarzutu odwołała się do opinii rzecznika generalnego wydanej w sprawie C-313/05 oraz do wyroku ETS w sprawie C-112/84 Michel Humbdt. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wniósł o zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej do przedstawienia danych statystycznych za 2006 r. wskazujących ilość przypadków opodatkowania używanych samochodów, użytkowanych krócej niż 2 lata, z podziałem na pojazdy sprowadzone z krajów wspólnoty i pojazdy krajowe, a to dla wykazania, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią barierę celną ograniczającą obrót na rynku Wspólnoty oraz, że podatek ten dotyczy tylko przypadków sprzedaży samochodów używanych sprowadzonych na terytorium R.P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Ustosunkowując się do zgłoszonego na rozprawie wniosku dowodowego pełnomocnika Spółki wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających i to tylko z dokumentów, ma charakter wyjątkowy, stąd podlega ścisłej wykładni. Zgłoszony środek dowodowy nie mieści się w katalogu dowodów określonych w tym przepisie, zmierza bowiem do uzyskania wypowiedzi organu, a nie dokumentu urzędowego, którym organ dysponował przed wydaniem decyzji. W kontekście treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nieuzasadniony był zarzut skargi, że organy, rozstrzygając wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, pominęły uregulowania prawa wspólnotowego oraz jego obowiązującą wykładnię. W decyzji organ wskazał, iż uprawnienie państwa członkowskiego do utrzymania podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (w tym samochody osobowe) wynika z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz, że kwestia zgodności unormowań zawartych w art. 80, art. 81 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 oraz art. 90 TWE była przedmiotem wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/07. Zważywszy, że wyrok ten, wydany w kwestii prejudycjalnej, wiążący jest nie tylko w danej sprawie, ale i w innych podobnych sprawach, trafna była przytoczona w ślad za tym wyrokiem ocena, że podatek ustanowiony w art. 80 i następnych ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W powołanym wyroku Trybunał uznał, że podatek ten pobierany jest od wszystkich samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, a nie w związku z przekroczeniem granicy, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (pkt 21 i następnie uzasadnienia wyroku ETS). Prawidłowo również organ podatkowy uznał, że mające w sprawie zastosowanie dla oceny wniosku Spółki o zwrot nadpłaty, unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisu rozporządzenia wykonawczego, nie prowadziły do zakazanej w art. 90 TWE dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Za towary podobne, według utrwalonego orzecznictwa ETS, uważa się produkty, które w oczekiwaniu odbiorców posiadają analogiczne właściwości lub zaspakajają te same potrzeby. Państwa członkowskie nie mogą zatem nakładać na towary podobne sprowadzone z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne towary krajowe. W powołanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, możliwości obciążenia podatkiem akcyzowym samochodów, w tym także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym jest, w świetle tego prawa, skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskich w porównaniu do podobnych samochodów zarejestrowanych w Polsce. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska porównać należało skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które już zostały opodatkowe tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości pojazdu używanego ( pkt 32 i nast. wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.). Termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako podatek krajowy (miejscowy) obciążający pojazdy krajowe, który powinien być zawarty w wartości pojazdu. W opinii rzecznika generalnego wydanej w sprawie C-313/05 stwierdzono, że "wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu". W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. , kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 , przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w roku po nim następującym 13,6% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży (poz. 27 pkt 1 załącznika nr 1 oraz poz. 21 pkt 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia). Niższa kwota podatku nakładana jest na samochody osobowe o pojemności silnika poniżej 2000 cm3 i wynosi 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży. W sprawie nie było sporu co do tego, że pojemność silnika samochodu nabytego przez Spółkę wynosił 2.982 cm3, stąd wniosek o zwrot podatku ponad kwotę obliczoną przy zastosowaniu stawki 3,1% ceny nabycia świadczy o niezrozumieniu zasad opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, w szczególności w kontekście argumentacji podnoszonej w toku postępowania podatkowego i sądowego, a zmierzającej do wykazania braku podstawy prawnej do opodatkowania samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostaje stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej rejestracji), mimo że wartość pojazdu spada z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupując używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale faktycznie podatek ten zawarty był w płaconej przez nią cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały przepisy obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. Skarżąca zapłaciła podatek w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu o pojemności powyżej 2000 cm 3 według stawki 13,6% , czyli stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach UE, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce, stąd brak było podstaw do uznania, że podatek ten zapłaciła nienależnie. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.