I SA/Lu 692/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...] Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po A. G. zmarłej dnia 3 lipca 2009r. nabyło rodzeństwo: S. R. i K. G.oraz siostrzeniec M. Z. K. w 1/3 części każde z nich. Dnia 30 marca 2010 r. M. K. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po A. G., zgłaszając jako przedmiot spadku środki pieniężne zgromadzone w [...] S.A. O/IV L. w kwocie 81.001 zł oraz kwotę depozytu pieniężnego w wysokości 10.217,36 zł zdeponowanego w Domu Pomocy Społecznej w K. Do zeznania dołączył kopie: ww. postanowienia Sądu, zaświadczenie Domu Pomocy z dnia 31 grudnia 2009 r. i potwierdzenie salda rachunku zmarłej. W zeznaniu wskazał swój stopień pokrewieństwa ze zmarłą jako "siostrzeniec". Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił łączną wartość składników spadku na kwotę 91.218 zł i uznał, że wartość masy spadkowej przypadająca na Z. K. powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, po pomniejszeniu o kwotę wolną dla osób zaliczonych do II grupy podatkowej (7.276 zł). Mając na względzie przypadającą na stronę wartość spadku – 30.406 zł, od kwoty nadwyżki ponad kwotę wolną obliczono kwotę podatku do zapłaty – 1.953 zł. W tej kwocie, decyzją z [...] organ pierwszej instancji ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów Kodeksu cywilnego (art. 926§1 i §2, art. 931 § 1, art. 932 § 1 w zw. z art. 935 § 2 w zw. z art. 934), przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 w zw. z ust. 3 pkt 1) i ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768) oraz podstawowych reguł postępowania podatkowego. Argumentowała, że należy do I grupy podatkowej, gdyż pochodzi od wspólnego przodka w linii prostej i przysługuje jej zwolnienie od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Swoje stanowisko strona poparła w piśmie z dnia 10 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i w oparciu o posiadany materiał wydał właściwą decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na treść art. 926, art. 931-940 K.c. oraz art. 1025 § 1 K. c. i wyjaśnił, że sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Bliscy zmarłego, którzy mogą otrzymać spadek, są wskazani w tak zwanych kręgach dziedziczenia. Sąd Rejonowy ustalił, iż spadkodawczyni A. G. nie pozostawiła testamentu, a zatem porządek dziedziczenia po niej określały przepisy Księgi czwartej Kodeksu cywilnego. Spadkodawczyni nie pozostawiła małżonka, zstępnych ani rodziców. Miała troje rodzeństwa, a w chwili otwarcia spadku (tj. w dniu jej śmierci) żyło dwoje z nich: S. R. i K. G. Trzecia z rodzeństwa, M. G. zmarła przed spadkodawczynią i pozostawiła po sobie jedyne dziecko: syna M. Z. K., który został powołany do dziedziczenia po zmarłej A. G. zgodnie z art. 934 K.c. W przedmiotowej sprawie siostra spadkodawczyni M. G. nie dożyła otwarcia spadku pozostawiając zstępnego - syna M. Z. K. Udział spadkowy, który by jej przypadał, przypada M. K. jako jej zstępnemu. M. K. jest zatem siostrzeńcem zmarłej. Strona jako siostrzeniec zmarłej A. G. nabyła zatem udział w spadku. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn (art. 5 i 6 ust. 1 tejże ustawy). Dalej organ powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wskazał, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. dziedziczenia, przy czym obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Wysokość należnego podatku od spadków i darowizn jest uzależniona od tego, do której z trzech grup podatkowych zaliczono nabywcę (art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co oznacza, że u podstaw zaliczenia nabywcy majątku do odpowiedniej grupy podatkowej leży stopień pokrewieństwa pomiędzy nabywcą a zbywcą majątku. W dwóch pierwszych grupach podatkowych wyczerpująco wymieniono osoby zaliczone do tych grup. W dniu 30 marca 2010 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe M. K. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3, które zgodnie z art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej wszczęło postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania strona nie składała innych nowych dowodów. W zeznaniu podatkowym, przy określeniu stopnia pokrewieństwa nabywcy – M. K. do osoby po której nabył spadek wskazał on, iż jest siostrzeńcem spadkodawczyni. Artykuł 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdza, iż podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, wg skal podatkowych uzależnionych od zaliczenia nabywcy do jednej z grup podatkowych wyszczególnionych w art. 14 ust. 3 ustawy. Zakreślenie kategorii osób wymienionych w I i II grupie podatkowej, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy, wymaga wyjaśnienia pojęcia "zstępnego". Pojęcie zstępnego ograniczone jest do krewnych w linii prostej. Rozróżnia się tu linię wstępnych, czyli rodziców, dziadków itd. oraz linie zstępnych, czyli dzieci, wnuków, prawnuków itd. Zstępni bowiem to "krewni pochodzący od wspólnego przodka w linii prostej (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczyka. PWN 1989, tom III s. 1062). Organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił w oparciu o powyższe, że M. K. jest zstępnym swojej matki M. G., która była siostrą zmarłej A. G., co oznacza, że w stosunku do spadkodawczyni jest siostrzeńcem. Okoliczność ta wyklucza możliwość uznania M. K. za zstępnego w linii prostej po zmarłej A. G. i tym samym zaliczenia go do I grupy podatkowej oraz do kręgu osób wskazanych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Krewni w linii bocznej to osoby, które pochodzą od wspólnego przodka, lecz nie są krewnymi w linii prostej, nie pochodzą jedni od drugich. Aby M. K. można było zaliczyć do I grupy podatkowej, zgodnie z jego żądaniem, musiałby być synem spadkodawczyni, czyli jej bezpośrednim zstępnym w linii prostej, a nie jak to zostało ustalone - synem rodzonej siostry zmarłej, a więc siostrzeńcem zmarłej. Zaliczenie podatnika do II grupy podatkowej nastąpiło zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i w oparciu o posiadany materiał dowodowy. Wymiaru podatku dokonano na podstawie danych zawartych w złożonym przez podatnika zeznaniu podatkowym oraz w oparciu o dołączone dokumenty, przyjmując wartości podane przez podatnika. Należny podatek w kwocie 1 953 zł, obliczony wg skali wynikającej z tabeli (art. 15 ust. 1 ustaw). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie decyzji i jej zmianę, zarzucił naruszenie art. 2, art. 7, art. 30 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 w zw. z 77 ust. 2 Konstytucji RP. Argumentował, że decyzja jest sprzeczna ze stanem faktycznym i prawnym oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, wobec czego stanowisko organów obu instancji w sprawie nie jest słuszne. Zdaniem skarżącego ustalenia Sądu Rejonowego oznaczają, ze Sad przyjął wobec spadkobierców "linię prostą", ustalenia organów podatkowych sprzeczne są z ustaleniami Sądu Rejonowego. Do skargi M. K. dołączył pismo z dnia 4 czerwca 2010 r. adresowane do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wywodzi, że będąc siostrzeńcem zmarłej może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Zasadnie organ podatkowy wskazał, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osobę fizyczną w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych na terytorium RP (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r.o podatku od spadków i darowizn, t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768). Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ww. ustawy). Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Co do zasady podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej: 1) 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej; 2) 7.276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej; 3) 4.902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej( art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: 1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; 2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych; 3) do grupy III - innych nabywców( art. 14 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy). Niespornym w sprawie jest, że: -prawomocnym postanowieniem z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...] Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 3 lipca 2009r. A. G. nabyło jej rodzeństwo: S. R. i K. G. oraz siostrzeniec M. Z. K. – syna M. i W. - każdy ze spadkobierców w 1/3 części / odpis postanowienia k.- 4, odpis uzasadnienia ww. postanowienia k.- 12-14/; - przedmiotem spadku była kwota pieniężna 91.218 zł ( 5,6); .- skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po A. G. SD-3, zgłaszając przedmiot spadku – określoną kwotę pieniężną oraz swój stopień pokrewieństwa ze spadkodawczynią - "siostrzeniec" (k.- 3). W oparciu o ww. dowody ustalone zostało, iż skarżący jako siostrzeniec spadkodawcy A. G. nabył udział w 1/3 części do spadku po niej, a w skład spadku wchodziła kwota pieniężna - 91.218 zł. Tak więc okoliczność, że M. K. jest siostrzeńcem zmarłej A. G. wynika wprost z ww. prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie I Ns 658/09 oraz twierdzeń samego skarżącego. Okoliczność ta nie została podważona przez skarżącego w toku niniejszego postępowania, a jego twierdzenia, że jest krewnym w linii prostej spadkodawczyni są gołosłowne i wbrew twierdzeniom skarżącego, sprzeczne także z ustaleniami zawartymi w ww. orzeczeniu Sądu w sprawie I Ns 658/09. W żadnym bowiem miejscu swojego rozstrzygnięcia Sąd ten nie wskazał, iż M. K. jest krewnym w linii prostej A. Gj. Przeciwnie, zarówno z treści postanowienia, jak i jego uzasadnienia wynika, iż jest on siostrzeńcem A. G., jedynym synem jej zmarłej w 1994r. siostry M. G. Mając na uwadze treść powołanego wyżej przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn za trafne uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych, iż skarżącego, jako zstępnego rodzeństwa spadkodawcy / syna siostry spadkodawczyni A. G. / należało zaliczyć do II grupy podatkowej. Skarżący uważa, iż należało zaliczyć go do kręgu osób wymienionych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę / pod warunkami wskazanymi w tym przepisie /. Literalne brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia jednak wątpliwości, iż ma on na celu zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych. Uzasadnienie dla całkowitego zwolnienia z podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę / tzw. grupa "0" / stanowiły powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej oraz małżonkami. Tzw. grupa 0 obejmuje enumeratywnie wymienione w tym przepisie osoby, wśród których nie są wymienieni zstępni rodzeństwa / krewni w linii bocznej /, stąd zasadne było stanowisko organu podatkowego, iż skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konkluzji stwierdzić należy, iż skoro M. K. nie należy do kręgu osób wymienionych w art. 4a ust. 1 omawianej ustawy, to trafne było stanowisko organów podatkowych, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w zależności od zaliczenia do jednaj z grup podatkowych, o których mowa w art. 14. Prawidłowo zatem zaliczając M. K., jako siostrzeńca spadkodawczyni, do II grupy podatkowej, organy podatkowe ustaliły podatek w wysokości 1.953 zł, z zastosowaniem skali podatkowej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obliczając go od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku (7.276 zł). Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia ustalony został w oparciu o zeznanie podatkowe oraz dowody złożone przez skarżącego, których organ podatkowy nie kwestionował, w tym, w kwestii spornej, w szczególności na podstawie prawomocnego postanowienia z uzasadnieniem Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po A. G. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób zrozumiały, wyczerpujący, ze wskazaniem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i z odniesieniem się do argumentacji skarżącego, szczegółowo wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia, co w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, w ustalonym stanie faktycznym sprawy zastosowały w sposób prawidłowy powołane na wstępie przepisy materialnego prawa podatkowego. Na koniec wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Konstytucji RP. W tych okolicznościach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.