I SA/Lu 695/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. C.-L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W. C.-L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a, art. 247 § 1 pkt 4, art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika W. C. – L. od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] adresowaną do "A" W. C. – L., stwierdził powstanie długu celnego w dniu [...] w stosunku do towaru w postaci samochodu ciężarowego marki Scania z dźwigiem, obliczył kwotę należności celnych wraz z odsetkami oraz kwotę podatku VAT i zobowiązał stronę do samodzielnego wyliczenia należnych odsetek od obliczonej zaległości podatkowej. Strona odwołała się od tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy. W dniu 19 lipca 2006 r. pełnomocnik W. C. – L. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług. Jako podstawę wniosku wskazywał art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Uzasadniając swój wniosek pełnomocnik strony wywodził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] dotyczyła faktów i zdarzeń już rozstrzygniętych decyzją z dnia [...], której moc prawna wygasła z dniem [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] wskazując, jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym organ celny odmawia wszczęcia postępowania celnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. Od decyzji odwołał się pełnomocnik W. C. – L. podnosząc zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dacie 5 lutego 1999 r. oraz zarzut rażącej obrazy przepisów postępowania polegającej na nie wyjaśnieniu przedmiotu postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W. C. – L. wystąpiła ze skargą na tę decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia [...], w sprawie sygn. akt III SA/Lu 51/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] w zakresie określenia kwoty od towarów i usług oraz oddalił skargę w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] w zakresie długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził prawidłowość rozważań organu celnego odnośnie daty powstania długu celnego w dniu 5 lutego 1999 r. w stosunku do towaru w postaci samochodu ciężarowego marki Scania oraz podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej w kwestii zastosowania przy rozpatrywaniu wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej długu celnego art.265² pkt 1 Kodeksu celnego. Zarzucił jednak organowi celnemu rozpatrującemu sprawę pominięcie w rozstrzygnięciu kwestii dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] w części dotyczącej obowiązku podatkowego i w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej dalej wywodził, iż jak wynika z akt sprawy, strona w swoim wniosku uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2006 r. wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług. Odnośnie żądania stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie długu celnego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] odmówił na podstawie art. 265² pkt 1 obowiązującej w dniu powstawia długu celnego ustawy Kodeks celny, wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Wydane w pierwszej instancji rozstrzygnięcie decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] zostało utrzymane w mocy, a wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Lu 51/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. C.- L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w zakresie długu celnego. Organ odwoławczy wywodził w związku z tym, iż skoro kwestia wzruszenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w zakresie długu celnego została rozstrzygnięta i zakończona, to przedmiotowa decyzja odnosi się tylko do wniosku strony w części dotyczącej należności podatkowych i tym samym obejmuje stwierdzenie nieważności tej decyzji w części podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż jako podstawę wzruszenia decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] strona wskazywała art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Według wnioskodawcy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] dotyczyła faktów i zdarzeń już rozstrzygniętych decyzją z dnia [...], której moc prawna wygasła z dniem 2 września 2001 r. Organ odwoławczy podnosił, iż stanowisko strony jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem jeżeli moc prawna decyzji, na którą odwołujący się powołuje wygasła to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że rozstrzyga ona fakty i zdarzenia, których dotyczy późniejsza decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] Dyrektor Urzędu Celnego decyzją nr [...] nadał towarowi (samochód ciężarowy marki Scania) przeznaczenie celne powrotnego wywozu poza polski obszar celny. Jednak decyzją z dnia [...] , po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika strony i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, stwierdził jej wygaśnięcie postanawiając jednocześnie, że sprawa uregulowania sytuacji prawnej towaru rozpatrzona zostanie odrębnie. Podstawę prawną decyzji z dnia [...] stanowił art. 258 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku. W przedmiotowej sprawie strona nie dopełniła warunku określonego w decyzji z dnia [...] i nie wywiozła pojazdu poza polski obszar celny. W związku z tym, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż stanowisko strony jest błędne. Powoływany we wniosku o stwierdzenie nieważności art. 247 §1 pkt 4 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Tylko wtedy bowiem, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną dwie ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka do stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. Nowa decyzja w sprawie, w której poprzednia ostateczna decyzja była bezskuteczna, byłaby dotknięta nieważnością, gdyby przed jej wydaniem nie obalono w przewidzianym trybie postępowania poprzedniej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie została wydana decyzja w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdyż decyzja z dnia [...] na którą powołuje się odwołujący, została usunięta z obrotu prawnego (poprzez stwierdzenie jej wygaśnięcia) przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...]. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Pełnomocnik W. C. – L. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Decyzji tej zarzucał: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że podatek VAT w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 5 lutego 1999 r.; 2) rażące naruszenie prawa poprzez obrazę przepisów postępowania administracyjnego polegającego na: nieprzedłożeniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy, z których wynika inny stan faktyczny od opisanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej; nieuwzględnieniu istotnych zdarzeń prawotwórczych wynikających z podjętych decyzji i pism procesowych; lekceważącym stosunku do strony i jej praw wynikających z art. 7, 8, 28 kpa. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej wywodził, iż Dyrektor Izby Celnej wadliwie wskazuje na związanie organu decyzją, która wygasła i twierdzi, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Podnosił, iż z obrotu prawnego decyzję eliminuje stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 ordynacji podatkowej lub jej uchylenie na podstawie art. 253 ordynacji podatkowej, albowiem tylko te czynności mają moc wsteczną, czyli powodują utratę mocy decyzji od dnia jej wydania. Wskazywał również, że Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług nie uzasadnił w sposób jednoznaczny swojego stanowiska i nie przeprowadził postępowania dowodowego wyjaśniającego stan prawny sprawy. Według skarżącego organ celny nie uzasadnił twierdzenia, iż decyzja z dnia [...] została usunięta z obrotu prawnego, albowiem art. 212 ordynacji podatkowej w kwestii tej stanowi odmiennie. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej wywodził również, że organ celny pominął w swoich decyzjach fakt, że towar celny do dnia 30 sierpnia 2001 r. posiadał przeznaczenie celne, a podstawą tego przeznaczenia nie był fakt niewykonania obowiązku wynikającego z czasowego składowania. Wywodził również, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, 121, 124, 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 110 kpa poprzez brak staranności w rozpatrywaniu sprawy oraz lekceważący stosunek do strony polegający na braku staranności w wyjaśnieniu faktów oraz braku wykładni przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 20 kwietnia 2007 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 51/07, uchylił pierwotnie wydaną w sprawie decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł, iż " z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy [...] przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego można zastosować do rozważań nad dopuszczalnością wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatkowej" oraz "[...] czy podanie strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 17 maja 2004 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku jest dopuszczalne w świetle art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej", jak również, że ."przeprowadzając ponownie postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Celnej powtórnie rozpatrzy w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z [...] w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług wniosek strony z dnia 4 lipca 2006 r., uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2006 r., o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] uwzględni przy tym fakt, że decyzją, o której stwierdzenie nieważności strona wnosi, uregulowano zarówno dług celny, jak i określono kwotę podatku od towarów i usług, rozważy, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie do uregulowanej decyzją z dnia[....] kwestii określenia kwoty podatku, w tym zastosowanie art. 2652 Kodeksu celnego oraz przepisów ogólnych regulujących wszczęcie, odmowę wszczęcia postępowania i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym". Z akt sprawy wynika, że po doręczeniu Dyrektorowi Izby Celnej prawomocnego orzeczenia sądowego wraz z uzasadnieniem i po zwrocie akt administracyjnych, co nastąpiło w dniu 6 lipca 2007 r., organ odwoławczy wyznaczył stronie postępowania siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 87), a następnie w dniu[...] wydał zaskarżoną decyzję. Jakkolwiek faktem jest, że decyzja ta wydana została w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych - nastąpiło to w związku z wystąpieniem z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], w związku z czym przedmiot tego żądania determinował tryb postępowania w sprawie uregulowany przepisami Rozdziału 18 "Stwierdzenie nieważności" ustawy Ordynacja podatkowa – to jednak nie oznacza to braku związania organu administracji publicznej ogólnymi zasadami postępowania. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy zwłaszcza znaczenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 ordynacji podatkowej. Według Sądu, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana być musi właśnie przez pryzmat wskazanej zasady oraz kompetencji organu odwoławczego. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ II instancji. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy. Szczegółowe kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo 2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Z logiki tego modelu wynika więc, iż operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). Podkreślenia przy tym wymaga, że zakresem orzekania organu odwoławczego objęta jest sprawa stanowiąca przedmiot rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji – sprawą tą jest sprawa z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług. Analiza akt sprawy, w tym również analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Izby Celnej naruszył przywołane przepisy ordynacji podatkowej, w zakresie w którym określają one kompetencje organu odwoławczego, jako organu zobowiązanego do ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy "ponowne rozpatrując sprawę podatkową" w ogóle nie zwrócił uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji, odwołanie od której rozpatrywał, wydana została na podstawie art. 265² pkt 1 ustawy Kodeks celny (w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne). Jest to okoliczność istotna z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W kontekście przywołanej argumentacji WSA w Lublinie zawartej w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie III SA/Lu 51/07, zwłaszcza zaś rezultatu wykładni art. 265² pkt 1 ustawy Kodeks celny, z całą mocą podkreślić należy, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podjęta na podstawie przywołanego przepisu ustawy Kodeks celny jest orzeczeniem formalnym. Wyraża się ono w odmowie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie, jak również w odmowie merytorycznej oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Konfrontując niesporny stan faktyczny sprawy z obowiązującym na gruncie ordynacji podatkowej modelem instancyjności postępowania (art. 127 ordynacji podatkowej) i jego konsekwencjami determinującymi treść kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego, art. 265² pkt 1 ustawy Kodeks celny i charakterem wydawanego na jego podstawie rozstrzygnięcia stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu doszło bowiem do sytuacji, która wyraziła się w pozbawieniu strony prawa do drugiej instancji w toku postępowania podatkowego. W zakresie odnoszącym się do merytorycznej oceny zasadności żądania strony o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług wypowiedział się tylko i wyłącznie jeden organ administracji publicznej, tj. Dyrektor Izby Celnej rozpatrujący odwołanie od decyzji z dnia [...]. Jakkolwiek faktem jest, że podstawę tego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. a (organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzje organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję umarza postępowanie w sprawie), to jednak podstawowe i decydujące znaczenie w sprawie ma to, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] (w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług) wydana została na podstawie art. 265² pkt 1 ustawy Kodeks celny. Miała więc ona charakter orzeczenia formalnego – odmowy wszczęcia postępowania. Tym samym, w rozstrzygnięciu tym, organ administracji publicznej nie przeprowadził merytorycznej oceny zasadności żądania stwierdzenia nieważności inkryminowanej decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie zaś tej oceny, po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji formalnej, tylko i wyłącznie przez organ odwoławczy nie jest zgodne z art. 127 ordynacji podatkowej, narusza obowiązujący na gruncie tego przepisu model instancyjności postępowania i w rezultacie pozbawia stronę postępowania prawa do efektywnej ochrony jej interesu w toku instancji administracyjnej. Organy administracji publicznej realizując wynikający z art. 120 ordynacji podatkowej obowiązek działania na podstawie przepisów prawa muszą czynić to w sposób uwzględniający istotę stosowanych instytucji prawnych. Jakkolwiek w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wskazał konkretny przepis ustawy, jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia i podstawę swoich kompetencji orzeczniczych (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej), to jednak, jak wynika z przywołanych okoliczności sprawy, uchybił istocie modelu instancyjności postępowania podatkowego oraz istocie szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg toku instancji, w tym wynikającej z niego zasady koncentracji materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ponownie orzekając w sprawie, organ odwoławczy rozpatrzy ją w sposób czyniący zadość standardowi postępowania określonemu przywołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Uwzględni w tym zakresie zwłaszcza konsekwencje wynikające z istoty obowiązującego modelu instancyjności postępowania podatkowego. Następnie, wyda rozstrzygnięcie determinowane poczynionymi ustaleniami (art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej), które uzasadni zgodnie z wymogami określonymi przepisem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.