I SA/Lu 697/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej" po rozpatrzeniu zażalenia S. B., dalej: "strona", "zobowiązany", "skarżący", z dnia [...]r. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...], dalej: "Dyrektor Izby Celnej", z dnia [...]r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, iż dwoma decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego [...], dalej: Naczelnik Urzędu Celnego", określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2002r. do marca 2003r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej wniesione zostały skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, które organ celny otrzymał w dniu [...] sierpnia 2007r. W dniu [...] stycznia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał wyroki, sygn. akt I SA/Lu 652/07 i I SA/Lu 653/07, oddalające skargi na te decyzje. Z kolei w dniu [...]r. - na podstawie pierwszej ze wskazanych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...], którymi objęto zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okres od września 2002r. do marca 2003r. W celu wyegzekwowania należności objętych tymi tytułami wykonawczymi - zawiadomieniami z dnia 20 grudnia 2007r. - organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w "O. oraz udziału w tej Spółce. Odpisy wskazanych tytułów wykonawczych wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu doręczono zobowiązanemu w dniu 27 grudnia 2007r. Następnie, w dniu [...]r. - na podstawie kolejnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze nr [...] i [...], którymi objęto niezapłacony podatek akcyzowy za okres od stycznia do sierpnia 2002r. W celu wyegzekwowania należności objętych tymi tytułami wykonawczymi - zawiadomieniami z dnia 31 grudnia 2007r. - organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w "O. oraz udziałów w tej Spółce. Odpisy wskazanych tytułów wykonawczych wraz z odpisami zawiadomień doręczono zobowiązanemu w dniu 10 stycznia 2008r. Pismem z dnia 14 sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Celnej przekazał wszystkie wskazane wyżej tytuły wykonawcze, obejmujące niezapłacone należności z tytułu podatku akcyzowego za 2002 i 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego". Uzasadniając przekazanie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż przedmiotowe tytuły wykonawcze przekazuje Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnych do prawa majątkowego stanowiącego udziały w O. Zobowiązany, pismem z dnia 8 października 2013r., wystąpił do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o umorzenie egzekucji administracyjnej prowadzonej w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku akcyzowego za 2002 i 2003r. ze względu na wygaśnięcie zobowiązań wskutek przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 7 listopada 2013 r. przekazał wniosek do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej. Na postanowienie to zobowiązany wniósł w dniu 20 grudnia 2013r. zażalenie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...]r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w pierwszej instancji w tym zakresie. Powodem takiego rozstrzygnięcia było to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do wypowiadania się w zakresie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Dyrektora Izby Celnej. Po otrzymaniu wniosku zobowiązanego, przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie z dnia [...]r., którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...]r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...]r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na postanowienie to zobowiązany wniósł zażalenie z dnia [...]r. domagając się uchylenia postanowienia i stwierdzenia, że zaległość w podatku akcyzowym za 2002 i 2003r. uległa wygaśnięciu przez przedawnienie. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, iż zajęcie wynagrodzenia za pracę i udziałów w Spółce zostało dokonane w trakcie prowadzenia postępowania przed sądami administracyjnymi i nie powoduje ono skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Powołano także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, twierdząc, iż wskazano w nim, że "przedawnienie na ogólnych zasadach dotyczy również zobowiązań zabezpieczonych hipoteką i zastawem skarbowym". Odnosząc się natomiast do sprawy karnej związanej ze zobowiązaniami podatkowymi za 2002 i 2003r., zobowiązany poinformował, iż prawomocny wyrok o umorzeniu tych postępowań został wydany w 2012r. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi z dnia 25 czerwca 2014r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., uchylające postanowienie Dyrektora Izby Celnej w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prawomocny wyrok z dnia 11 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 623/14, umarzający postępowanie w sprawie z powodu cofnięcia skargi wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 5 marca 2015r. Rozpatrując zażalenie z dnia 17 lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stosownie do art. 59 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. W myśl zaś art. 59 §3 tej ustawy, w przypadkach, o których mowa w §1, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to, zgodnie z art. 59 §4 ustawy egzekucyjnej wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Następnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy tej ustawy przewidują jednak szereg okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także zmiany, jakim podlegał art. 70 O.p. w okresie od 1 stycznia 1998r., w tym zmianę dokonaną na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r., zauważając jednocześnie, iż zgodnie z treścią art. 20 ustawy zmieniającej przepisy O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z wyłączeniem sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Korzystniejszymi zasadami przedawnienia zobowiązań podatkowych są zaś –jak się wskazuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym- te, według których termin przedawnienia, przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg terminu, będzie wcześniejszy. W odniesieniu zaś do zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.), która zmieniła treść art. 70 §4 O.p. organ wskazał, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej zasady Dyrektor Izby Skarbowej dokonał następnie analizy zobowiązań podatkowych, objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi z punktu widzenia ich przedawnienia. W odniesieniu do należności objętych tytułami wykonawczymi nr [...] oraz nr [...] zauważył, iż terminy płatności podatków objętych wskazanymi tymi tytułami przypadały na 2002r. Bieg terminu przedawnienia upłynąłby więc 31 grudnia 2007r. W celu wyegzekwowania należności organ egzekucyjny - zawiadomieniami z dnia 31 grudnia 2007r. - dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w "O. oraz udziałów w ww. Spółce. Zastosowane środki egzekucyjne nie mogły jednak skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ odpisy zawiadomień doręczono zobowiązanemu dopiero w dniu 10 stycznia 2008r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za 2002r. nie zawieszało także wszczęte w dniu 27 grudnia 2006r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz wniesienie przez stronę w dniu 24 sierpnia 2007r. skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...]r. Wskazane przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie znajdują bowiem zastosowania do należności z tytułu podatku akcyzowego za 2002r. Z kolei organ wskazał, iż tytułem wykonawczym nr [...] objęto niezapłacony podatek akcyzowy za okres od września do grudnia 2002r. Termin płatności podatku akcyzowego za okres od września do listopada 2002r. przypadał na 2002r. Bieg terminu przedawnienia upłynąłby więc 31 grudnia 2007r. Natomiast termin płatności podatku akcyzowego za grudzień 2002r. przypadał na 2003r. Bieg terminu przedawnienia upłynąłby więc 31 grudnia 2008r. W celu wyegzekwowania należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym organ egzekucyjny - zawiadomieniami z dnia 20 grudnia 2007r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w "O. oraz udziału w ww. Spółce. Odpis zawiadomień o zajęciu doręczono zobowiązanemu w dniu 27 grudnia 2007r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienia również w dniu 27 grudnia 2007r. Zastosowane środki egzekucyjne przerwały zatem bieg terminu przedawnienia na kolejne 5 lat liczonych od dnia następującego po dniu ich zastosowania, tj. do dnia 28 grudnia 2012 r. Biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za 2002r. nie zawieszało natomiast wszczęte w dniu 27 grudnia 2006r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz wniesienie przez stronę w dniu 24 sierpnia 2007r. skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...]. Przesłanki te bowiem nie znajdują zastosowania do należności z tytułu podatku akcyzowego za 2002r. Tytułem wykonawczym nr [...] objęto niezapłacony podatek akcyzowy za okres od stycznia do marca 2003r. Termin płatności tego podatku przypadał na 2003r. Bieg terminu przedawnienia upłynąłby więc 31 grudnia 2008r. W celu wyegzekwowania tej należności organ egzekucyjny - zawiadomieniami z dnia 20 grudnia 2007r. - dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w "O. oraz udziału w tej Spółce. Odpis zawiadomień o zajęciu doręczono zobowiązanemu w dniu 27 grudnia 2007r. Środki te nie przerywały jednak terminu przedawnienia, ponieważ zastosowane zostały w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Postanowieniem z dnia [...]. Urząd Celny [...] wszczął bowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy podczas składania w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Celnym deklaracji podatkowych z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych za okres od 2001r. do stycznia 2004r. W dniu [...]r. Urząd Celny wydał natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczących działań w okresie od 27 grudnia 2001r. do 25 lutego 2004r. Treść postanowienia ogłoszono stronie w dniu 8 września 2011r. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny umorzył zaś postępowanie karne o czyn dotyczący okresu od 27 grudnia 2001r. do 25 lutego 2004r. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2003r. był zawieszony od dnia 27 grudnia 2006r. do dnia 3 lipca 2012r., tj. przez okres 2015 dni. To z kolei skutkowało tym, iż okres przedawnienia przedmiotowego zobowiązania przedłużył się do dnia 9 lipca 2014r. Ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003r. od 27 grudnia 2006r. do dnia 3 lipca 2012r. żadnego znaczenia w niniejszej sprawie nie ma okoliczność wniesienia w dniu 24 sierpnia 2007r. skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...]r. Prawomocne wyroki w sprawie ww. skarg Izba Celna [...] otrzymała w dniu 8 lipca 2011r., a więc w czasie trwania zawieszenia spowodowanego trwającym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednak uwagę, iż wnioskiem z dnia 29 maja 2006r. Dyrektor Izby Celnej wystąpił o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] dla nieruchomości położonej w miejscowości B. , ul. [...] na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, które określały m.in. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za 2002r. i okres od stycznia do marca 2003r. O dokonanym wpisie Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomił pismem z dnia 7 czerwca 2006 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej wystąpił z wnioskiem z dnia 19 lipca 2007r. o zmianę hipoteki przymusowej kaucyjnej wpisanej w dniu 7 czerwca 2006r. w kwocie [...]zł do kwoty [...]zł na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...]r. O dokonanym wpisie Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomił pismem z dnia 1 sierpnia 2007r. Zgodnie zaś z art. 70 §8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, choć po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż treść tego przepisu nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczyło zaś art. 70 §6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim, że powołany przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W ocenie organu Dyrektora Izby Skarbowej skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. nie wpływają na sytuację prawną zobowiązanego, co do którego wpisu hipoteki przymusowej dokonano w związku z art. 70 §8 Ordynacji podatkowej przed ogłoszeniem tego wyroku. Zabezpieczenie zatem w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w 2006r. należności z tytułu podatku akcyzowego za 2002r. oraz okres od stycznia do marca 2003r. hipoteką przymusową skutkuje tym, iż należności te nie uległy przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. skarżący wniósł o uchylenie tego postanowienia z uwagi na bezsporny fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie. Wskazał przy tym, iż w jego ocenie bez znaczenia jest "wpis hipoteki przymusowej dla nieruchomości, gdyż czynności tej dotyczą terminy przedawnienia określone ordynacją podatkową, a stosowanie art. 70 §8 ordynacji podatkowej jest naruszeniem Konstytucji, co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r." Wyrok dotyczył art. 70 §6 ordynacji, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r. Jest on jednak taki sam, jak obecnie obowiązujący art. 70 §8 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż stosownie do art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm., który to przepis obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od 30 listopada 2001r.), postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. W myśl art. 59 §3 tej ustawy, w przypadkach, o których mowa w §1, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to, jak o tym stanowi art. 59 §4 powołanej ustawy, wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Jako jedną z przyczyn wygaśnięcia obowiązku można natomiast wskazać przedawnienie zobowiązania podatkowego, jak o tym stanowi art. 59 §1 pkt 9 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. był to pkt 3). Zgodnie natomiast z art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 §6 O.p., w pierwotnym brzmieniu powołanego artykułu, stanowił zaś, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Powołaną wyżej ustawą z dnia 12 września 2002r., z dniem 1 stycznia 2003r., nadano przepisowi art. 70 §6 O.p. inne brzmienie, dodając jednocześnie §8, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Treść normatywna §6 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. oraz 8§ obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. jest zatem niemal identyczna. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, orzekł o niezgodności art. 70 §6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W uzasadnieniu powołanego orzeczenia wskazał natomiast, iż orzeczenie to w żadnym stopniu nie powinno być rozumiane jako podważające dopuszczalność stosowania hipoteki dla zabezpieczenia należności podatkowych w toku kontroli podatkowej. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 §6 O.p., a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium, jakim jest hipoteczna forma zabezpieczenia należności podatkowych. Dalej Trybunał wskazał, iż ustawodawca dysponuje wprawdzie dużym marginesem swobody decyzyjnej co do określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Następnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 §8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały sformułowane w stosunku do przepisu art. 70 §6 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. podniesione w wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 §8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. W tej sytuacji Sąd, ustalając, czy art. 70 §8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 §6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności. Oznacza to w konsekwencji brak możliwości przyjęcia na podstawie tego przepisu O.p., że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 §6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy, za jednoznacznie w tym zakresie stanowiskiem zajętym przez Trybunał Konstytucyjny, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 §6 O.p. w obowiązującym od 1 stycznia 2003r. art. 70 §8 O.p., powoduje, iż przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Sąd natomiast podziela konkluzje, jakie zostały sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, na podstawie szczegółowej analizy okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązań objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi, wynikających z pozostałych, poza art. 70 §8, przepisów O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić wykładnię spornego przepisu w zgodzie z Konstytucją. Dla stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 §6 O.p., z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, pozostaje bowiem bez znaczenia, że przytoczone wyżej orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ustanowienie hipoteki w przedmiotowej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Niekonstytucyjność art. 70 §6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. została bowiem stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch wskazanych wyżej aspektów art. 70 §6 O.p. w badanym brzmieniu. Z powyższych względów Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.