I SA/Lu 700/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz J. K. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. określającą J. K. ("podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. Z decyzji wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "O. w zakresie świadczenia usług związanych z budową linii kablowych, telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, wykonywał w 2012 r. na zlecenie Przedsiębiorstwa R. S.A w L. , M. S.A w K. oraz N. S.A. w W. - usługi z branży telematyka, tj. budowa (przebudowa) przyłączy telekomunikacyjnych, linii kablowych teletechnicznych i energetycznych. Przy wykonywaniu tych robót podatnik korzystał z usług J. J. jako podwykonawcy usług budowlanych związanych z budową linii kablowych teletechnicznych (budowa rurociągów kablowych, budowa rurociągów wtórnych, montaż, pomiary i zaciąg kabli światłowodowych, oczyszczanie i regulacja studni kablowych). W toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ewidencji podatkowych, przesłuchania podatnika i jego pracowników, przesłuchania podwykonawcy i osób zatrudnionych u niego, pisemnych wyjaśnień skarżącego, dokumentów księgowych podatnika (m.in. umów leasingowych i ewidencji środków trwałych), umów zawartych pomiędzy podatnikiem a jego podwykonawcą, wyciągów z rachunków bankowych podatnika i innych. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe stwierdziły, że podwykonawca J. J. nie miał możliwości technicznych ani potencjału kadrowego do wykonania zleconych przez podatnika robót w zakresie budowy linii kablowej w ciągu drogi ekspresowej S17, w konsekwencji czego zakwestionowały zaewidencjonowane w księdze podatkowej podatnika wydatki na ten cel poniesione na podstawie wystawionych przez podwykonawcę rachunków z dnia [...] października 2012 r. nr [...]/2012 na kwotę [...]zł, z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]/2012 na kwotę [...]zł, z dnia [...] listopada r. nr [...]/2012 na kwotę [...]zł i z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]/2012 na kwotę [...]zł, opiewające na łączną kwotę [...]zł. Odmawiając tym wydatkom kosztowego charakteru organy wskazywały też na dużą i niczym nieuzasadnioną rozbieżność stosowanych cen jednostkowych przyjętych przez podatnika do rozliczenia tych usług z J. J. oraz brak po stronie podatnika możliwości wypłaty tej kwoty w gotówce w okresie październik - grudzień 2012 r. Argumentowały również, że poza dokumentacją sporządzoną pomiędzy podatnikiem a jego podwykonawcą (rachunkami, umowami, pokwitowaniami, protokołami odbioru), zeznaniami podatnika i podwykonawcy, nie istniały jakiekolwiek inne dowody wskazujące, iż zakup usług od tego podwykonawcy miał w ogóle miejsce. Organy przyjęły ostatecznie, iż rachunki wystawione w 2012 r. przez J. J. na rzecz podatnika nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, dlatego nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten rok podatkowy. W konsekwencji poczynionych ustaleń organy uznały, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2012 r. o kwotę [...]zł, wykazaną w czterech rachunkach wystawionych przez J. J. i odmówiły zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny możliwości technicznych, sprzętowych oraz organizacyjnych podwykonawcy, organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał ten dowód za nieprzydatny do wyjaśnienia sprawy. Dokonując zaś oceny protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec J. J. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2013r., organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia dokonane w toku tej kontroli w pełni potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy uznał, że są one nieuzasadnione a postępowanie podatkowe przeprowadzono z zachowaniem reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 772/16 oddalił skargę nie stwierdzając, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia wskazanych w skardze i piśmie procesowym przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od tego wyroku, wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2564/17 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu [...]. W motywach rozstrzygnięcia wskazał na braki w zakresie ustaleń stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, oraz nieprawidłowości w sferze oceny materiału dowodowego. Końcowo zalecił dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a. W piśmie procesowym z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. ("organ") zrelacjonował przebieg postępowania podatkowego i przedstawił swoje stanowisko zawierające ocenę zgromadzonych dowodów i wnioski przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że rozpoznając sprawę sąd uwzględnia wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku uchylającym. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja nie spełnia kryteriów poprawności w zakresie reguł postępowania podatkowego, co spowodowało konieczność jej uchylenia. Decyzją tą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyższej kwocie niż wykazana przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT 36L za 2012 r.. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się na ustaleniach stanu faktycznego dotyczących wykonania prac związanych z budową linii teletechnicznych na odcinku drogi ekspresowej S17, a w konsekwencji kosztowego charakteru poniesionych na ten cel wydatków. Skarżący utrzymywał, że roboty te zostały wykonane na jego rzecz przez podwykonawcę wobec czego miał prawo do uwzględnienia poniesionych z tego tytułu wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych mimo przedstawionych rachunków, umów, dokumentów odbioru i pokwitowań zapłaty, zebrane w sprawie dowody nie dawały podstawy do takiej oceny, w wyniku czego uznano, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania za kontrolowany okres. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy in meriti jest zachowanie reguł postępowania podatkowego, czyli norm procesowych określających reguły gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym także wyznaczających pewne ogólne zasady postępowania. Oznacza to, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z zasad ogólnych jest też zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z treści przytoczonej normy, uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów jest gwarancją realizacji tej zasady, natomiast jej dalszym rozwinięciem jest norma z art. 192 O.p., w myśl której, uznanie okoliczności za udowodnioną następuje dopiero po umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest więc warunkiem koniecznym dla właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien zatem uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., a na organie podatkowym spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie mogą przy tym ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może więc pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie zaś w ocenie określonego dowodu wzbudza uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych i w konsekwencji może prowadzić do wadliwej ich oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód z osobna, jak i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego (...)". Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., czyli na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Obowiązkiem organu jest więc wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA sygn. akt I SA/Ka 2164/00, wyrok NSA sygn. akt I FSK 1185/17, wyrok NSA sygn. akt II FSK 2947/17, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 323/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są obowiązane jednak dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Pod pojęciem przeprowadzenia dowodu należy rozumieć też uprawnienie strony do wypowiedzenia się co do tego dowodu, będące zarazem jedną z procesowych gwarancji realizacji wspomnianej wyżej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 192 O.p.). Zdaniem sądu, sposób procedowania organu podatkowego w postępowaniu zakończonym kontrolowaną decyzją, gromadzenie materiału dowodowego jak również jego ocena, nie spełniają wymienionych zasad, albowiem nie wszystkie dowody dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zostały przez organy podatkowe przeprowadzone, w znaczeniu ich rozpatrzenia z udziałem strony i poddania analizie oraz ocenie wynikających z nich okoliczności. Zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenia organów podatkowych sprowadzały się do przyjęcia, że rachunki wystawione w 2012 r. przez firmę U. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, iż podwykonawca skarżącego nie posiadał potencjału sprzętowego ani kadrowego do wykonania robót objętych tymi rachunkami (polegających na zaciąganiu kabla światłowodowego wzdłuż odcinka drogi ekspresowej S17), zaś sam skarżący nie dysponował w 2012 r. gotówką pozwalającą na pokrycie kwot wynikających z tych rachunków. W oparciu o dokumentację wykonania robót budowlanych na rzecz innych podmiotów wskazano nadto, że ceny jednostkowe tych samych usług w rozliczeniu z podwykonawcą były dużo wyższe niż w rozliczeniu z głównymi wykonawcami – odbiorcami wykonanych robót. Organ odwoławczy argumentował, że wnioski te były efektem analizy i oceny całokształtu materiału dowodowego, który poza dokumentacją sporządzoną pomiędzy skarżącym a J. J. stanowiły dowody z dokumentów oraz ze źródeł osobowych, w tym wyciągi z rachunków bankowych, dokumentacja robót budowlanych z poszczególnych zadań realizowanych przez skarżącego w 2012 i 2013 roku, protokoły z czynności sprawdzających u innych podwykonawców skarżącego, dokumenty i informacje od głównych wykonawców robót drogowych, dokumenty źródłowe ewidencji podatkowych (dowody zakupów materiałów, środków i wyposażenia w przedsiębiorstwie skarżącego), jak też zeznania świadków (w tym pracowników skarżącego, podwykonawcy i jego pracowników). W oparciu o te dowody organy dokonały rekonstrukcji stanu faktycznego, którego istotnym elementem była okoliczność wykonania robót na odcinku drogi ekspresowej S17 oraz ich zakres i wartość. Należy przypomnieć, iż skarżący konsekwentnie utrzymywał, że zostały one wykonane przy udziale podwykonawcy, na co przedstawił dokumentację w postaci umów z podwykonawcą, wystawionych przez niego rachunków, protokołów odbioru i pokwitowań zapłaty. Z kolei organ w oparciu o inne zebrane i omówione w decyzji dowody, wskazywał na zgoła odmienne wnioski przyjęte następnie za podstawę ustaleń, a mianowicie na brak po stronie podwykonawcy potencjału sprzętowego i kadrowego do wykonania tych prac, zawyżenie ich wartości oraz niedysponowanie przez skarżącego gotówką w wysokości pozwalającej na realizację zobowiązań z tytułu wystawionych przez podwykonawcę rachunków. Nadto przytoczono w decyzji między innymi obszerne fragmenty zeznań tegoż podwykonawcy i zatrudnionych przez niego osób (K. P. i A. P.), a także żony podwykonawcy, w konkluzji odmawiając wiary ich twierdzeniom o wykonywaniu przez nich robót na odcinku drogi ekspresowej S17, tj. wchodzących w zakres usług objętych kwestionowanymi przez organ podatkowy rachunkami. W odniesieniu do tej okoliczności, skarżący w odwołaniu, w skardze oraz w piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie, zarzucał organom selektywny dobór dowodów oraz braki w uzasadnieniu decyzji. Akcentował w szczególności pominięcie w ocenie materiału dowodowego korespondencji mailowej pomiędzy skarżącym a podwykonawcą dotyczącej robót na S17 oraz faktury zakupu przez tegoż podwykonawcę środków ochrony osobistej (24 par rękawic i 10 kamizelek ostrzegawczych). W ramach zarzutów procesowych wskazywał na brak możliwości odniesienia się do wszystkich przeprowadzonych dowodów. Jak zaznaczono wyżej, obowiązkiem organu jest rozpatrzenie każdego dowodu zebranego w toku postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że korespondencja mailowa pomiędzy stroną a podwykonawcą, faktura nr [...] z [...] listopada 2012 r. i WZ z tej daty oraz "porozumienie pomiędzy stroną a N. S.A." nie miały wpływu na wynik sprawy gdyż dotyczyły realizacji innego zadania (dla N. S.A.) niż objęte zakwestionowanymi rachunkami. Odnośnie zaś do faktury zakupu rękawic i kamizelek wyjaśniono, że nie stanowi ona dowodu wykonywania robót budowlanych przy S17 z tego powodu, że miały się one rozpocząć [...] października 2012 r. a zakupu środków ochrony osobistej dokonano [...] listopada 2012 r. O ile tę ostatnią wypowiedź można uznać za wynik rozpatrzenia dowodu w postaci faktury zakupu rękawic i kamizelek ostrzegawczych, to oceny tej nie można wyrazić w stosunku do pozostałych przedłożonych przez skarżącego dowodów z "korespondencji mailowej". Przede wszystkim kryterium staranności nie spełnia zbiorcze podejście do korespondencji mailowej. W tej kategorii znalazły się bowiem dokumenty z różnych dat obrazujące wymianę informacji dotyczących różnych tematów. Z wypowiedzi organu wynikało, że korespondencja mailowa dotyczyła realizacji umowy pomiędzy skarżącym a N. . Tymczasem ze zgromadzonych w aktach podatkowych wydruków korespondencji elektronicznej, tylko jedna z wiadomości (z 7 stycznia 2013 r.) dotyczyła zadania dla N. (k. 941). Treść pozostałych (z 29 kwietnia, 10 i 11 maja 2011 r., z 4 i 9 października 2012 r. k. 942-957 akt podatkowych) wyraźnie nawiązywała zaś do tematu zatytułowanego "S17 odcinek K.-L. P.", co według organów było okolicznością istotną dla sprawy. Mail z 17 października 2012 r. (k. 959 akt podatkowych) również odnosił się do elementu istotnego, a mianowicie potencjału kadrowego podwykonawcy. Wprawdzie w decyzji odniesiono się do tego dowodu, nie mniej jednak nie został on skonfrontowany z pozostałymi dowodami składającymi się na "korespondencję mailową", co ocenę w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego czyni niepełną. Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji zabrakło odniesienia się do treści dowodów stanowiących wydruki z korespondencji elektronicznej pomiędzy skarżącym a podwykonawcą i głównym wykonawcą (zamawiającym roboty u skarżącego). Oznacza, to że organy uchybiły obowiązkowi przeprowadzenia wszystkich zgromadzonych w toku postępowania dowodów na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Za dalece niewystarczające w tym zakresie należy uznać stwierdzenie, że organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do wymienionych dowodów w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokółu kontroli (odpowiedź z [...] lipca 2014 r.). Po pierwsze odniesiono się w tym piśmie tylko do niektórych maili (z 4 października, z 20 grudnia 2012 r. oraz z 7 stycznia 2013 r.) konkludując, że podwykonawca uczestniczył w robotach w bliżej nieokreślonym zakresie, z pominięciem jednak oceny dalszej korespondencji, tj. z 10 i 11 maja 2011 r. Jej temat odnosił się zaś do "wyceny na telematykę", będącej z kolei pochodną zapytania ofertowego M. na realizację robót teletechnicznych, telematycznych i innych na S17, czyli zadania, którego wykonanie było przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Po drugie, tego rodzaju odesłanie w istocie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p., Przepis ten nakłada na organ obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione i dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Prawidłowej realizacji tego obowiązku nie zastępuje odwołanie się do argumentów zawartych w innych formach działania organu, jaką jest między innymi odpowiedź na zastrzeżenia do protokółu kontroli, pomijając fakt niepełnego odniesienia się w tym dokumencie do przedstawionej przez podatnika korespondencji mailowej. Dla poparcia słuszności swego stanowiska odnośnie niewykonania przez podwykonawcę usług w ilościach i o wartości wynikających z wystawionych przez niego rachunków, organ odwoławczy odwołał się między innymi do zasady współdziałania podatnika z organem podatkowym w sferze postępowania dowodowego argumentując jednocześnie, że organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających rzeczywiste transakcje gospodarcze jeżeli nie dostarczył ich sam podatnik. W realiach rozpoznawanej sprawy stanowiska tego nie można zaaprobować. Należy raczej wskazać na konieczność przestrzegania akcentowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasady, iż w świetle art. 188 O.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku strony co do przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności istotnej stwierdzonej innymi dowodami, lecz nie w sytuacji gdy strona wskazuje na dowód na tezę odmienną. Taki dowód powinien być bowiem dopuszczony (por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 2661/14, sygn. akt I GSK 151/12, oraz wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 323/19). W rozpoznawanej sprawie organy wprawdzie nie odmówiły dopuszczenia dowodów z korespondencji mailowej, lecz w rzeczywistości pominęły ocenę niektórych z nich, chociaż dotyczyły one okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, co stanowiło na tyle istotne uchybienie przepisom postępowania podatkowego (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.), że mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Słusznie skarżący zarzucił też organowi odwoławczemu naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażającej się między innymi uprawnieniem do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123 i art. 192 O.p.). Jak wynika bowiem z akt sprawy, w postępowaniu odwoławczym z inicjatywy skarżącego przeprowadzony został dowód z protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg z dnia [...] r. dotyczący podwykonawcy (J. J.). Kontrolą objęto okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. a zatem pokrywający się z okresem objętym zaskarżoną decyzją. Dowód ten włączono do akt postępowania odwoławczego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] czerwca 2016 r., natomiast decyzja w postępowaniu odwoławczym wydana została już w dniu [...] r. Kolejność tych czynności prowadzi do oczywistego wniosku, że skarżącemu uniemożliwiono wypowiedzenie się co do treści zawartych w tym dokumencie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dowód ten stanowił dla organu źródło informacji o roli jaką odegrał kontrolowany podwykonawca w wykonaniu robót budowlanych między innymi dla skarżącego. Aby można było zgodnie z zasadami postępowania przyjąć ten dowód za podstawę ustaleń stanu faktycznego, skarżący winien mieć możliwość wypowiedzenia się co do zawartych w nim treści, o czym stanowi wprost przepis art. 192 O.p. Pozbawienie skarżącego tego uprawnienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie można wykluczyć potencjalnego zaoferowania przez niego w tym zakresie nowych wniosków dowodowych chociażby w postaci dokumentów stanowiących podstawę ustaleń zawartych w tymże protokóle, a w efekcie nie można wykluczyć ich ewentualnego wpływu na wynik sprawy. Nie można też odmówić temu dokumentowi przymiotu dowodu istotnego dla sprawy, skoro dotyczył on prawnopodatkowej sytuacji podwykonawcy, uwzględniającej też wykazane przez niego przychody z tytułu robót objętych zakwestionowanymi w rozpoznawanej sprawie rachunkami. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było umożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do tego dowodu. Uchybienie zaś temu obowiązkowi przybrało jednocześnie postać naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kontrolując zaskarżoną decyzję w świetle przywołanych na wstępie kryteriów z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd stwierdził, że również tego rodzaju naruszenie, w realiach rozpoznawanej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż opisanych wadliwości nie sanuje argumentacja przytoczona przez organ w odpowiedzi na skargę jak i w piśmie procesowym z [...] listopada 2019 r., które z istoty nie są kontynuacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, w szczególności zaś art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. uchylił tę decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona oceny materiału dowodowego w całokształcie, rozpatrując poszczególne dowody pojedynczo jak i w powiązaniu ze sobą, z zachowaniem reguł logicznego wnioskowania, wykorzystując wiedzę i zasady doświadczenia życiowego, umożliwiając przy tym skarżącemu wypowiedzenie się co do wszystkich zebranych dowodów. W oparciu o całościową ocenę kompletnego materiału dowodowego podejmie ustalenia w kontekście przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia norm prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), tj. [...] zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł).