I SA/Lu 701/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...] " na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienie środka odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]"kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez "" Spółkę z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz odsetek od tych zobowiązań. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że pracownik Urzędu Celnego w dniu [...] czerwca 2006 r. usiłował dokonać doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. w siedzibie Spółki, jednakże jej główny księgowy oraz osoba odbierająca pocztę odmówiły przyjęcia decyzji. Tego samego dnia decyzja wysłana została pocztą i Spółka odebrała ją w dniu 10 lipca 2006 r., a w dniu 24 lipca 2006 r. wniosła odwołanie. W ocenie organu odwoławczego, skuteczne doręczenie Spółce decyzji dokonane zostało w dniu odmowy jej przyjęcia przez głównego księgowego, czyli w dniu 26 czerwca 2006r. stąd odwołanie wniesione zostało po upływie terminu. Organ podał, że główny księgowy został wskazany przez Spółkę jako osoba ją reprezentująca czasie kontroli na podstawie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), stąd był pełnomocnikiem do spraw kontroli podatkowej upoważnionym do reprezentowania Spółki w czasie nieobecności innych osób ją reprezentujących. Oznacza to, że wszystkie czynności kontroli podatkowej dokonane z udziałem tego pełnomocnika lub wobec niego, odnoszą skutki wobec kontrolowanego, a oświadczenia pełnomocnika są skuteczne jako pochodzące od kontrolowanego. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że odmowę przyjęcia decyzji przez głównego księgowego ocenić należało w kontekście art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, jako odmowę przyjęcia decyzji przez adresata, co skutkowało włączeniem decyzji wraz z adnotacją o odmowie jej przyjęcia do akt sprawy i uznaniem, że została ona doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "[...]" wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. .284 Ordynacji podatkowej. W wywodach skargi Spółka podniosła, że zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej o odbioru korespondencji. Taką osobą nie był główny księgowy, który upoważniony został jedynie do reprezentowania Spółki w czynnościach kontrolnych. Zdaniem Spółki, okoliczność wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie trwania kontroli podatkowej nie dawało podstaw do oceny, iż główny księgowy był jej pełnomocnikiem w odrębnej sprawie, jaką było zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała, że również organ celny podważył skuteczność doręczenia decyzji w dniu 26 czerwca 2006 r., gdyż przesyłkę zawierającą decyzję nadał tego dnia w placówce pocztowej, a Spółka odebrała ją w dniu 10 lipca 2006 r. Zdaniem Spółki odwołanie z dnia 24 lipca 200 6 r. wniesione więc zostało w terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i dodatkowo podniósł, że stosownie do art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu może być wydana w toku kontroli podatkowej, do której stosuje się przepisy rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 145 § 2 stanowiący: "jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi", a w niniejszej sprawie pełnomocnikiem był, stosownie do art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, główny księgowy Spółki. Organ wskazał, że zgodnie z notatką pracownika Urzędu Celnego sporządzonej na doręczanej decyzji oraz w późniejszej notatce służbowej, również osoba odbierająca w siedzibie Spółki korespondencję odmówiła przyjęcia decyzji. Organ wskazał, że specyfika postępowania zabezpieczającego wymaga od organów podatkowych szybkości działania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie. W związku z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż z zawartej w aktach podatkowych adnotacji pracownika Urzędu Celnego doręczającego w dniu 26 czerwca 2006 r. decyzję o zabezpieczeniu (k.41 akt) wynika wprost, że: "Pan H.K. oświadczył, że do odbioru niniejszej decyzji jest upoważniony Zarząd Spółki. Doręczenia nie dokonano również osobie odbierającej pocztę w Sp. z o.o. [...] Pani E.K. W związku z powyższym ww. osoby odmówiły przyjęcia decyzji". Treść adnotacji pozostaje w sprzeczności z treścią notatki służbowej tego pracownika (k.83 akt podatkowych), w której poza wskazaniem przyczyn jej sporządzenia stwierdził: "Główny księgowy firmy, jak i osoba odbierająca pocztę odmówiły przyjęcia ww. decyzji w siedzibie firmy...". Z adnotacji wynika bowiem jedynie, że doręczenia decyzji nie dokonano osobie odbierającej pocztę w Spółce w związku z oświadczeniem H.K. (głównego księgowego). Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę oparta na treści notatki służbowej jest w tym zakresie sprzeczna z ustaleniami faktycznymi wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu, że osobą która odmówiła przyjęcia decyzji w dniu 26 czerwca 2006 r. był główny księgowy Spółki upoważniony do jej reprezentowania w trakcie kontroli. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia zauważyć należy, że w sprawie bezspornym było, iż główny księgowy skarżącej Spółki wskazany został do jej reprezentowania w trakcie kontroli. Oświadczenie w tym przedmiocie złożone zostało w dniu doręczenia upoważnienia do kontroli (k.58 – str. 2 i k. 84 akt podatkowych) i wyczerpywało obowiązki kontrolowanej Spółki określone w art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być więc wątpliwości, że główny księgowy był pełnomocnikiem Spółki jedynie w trakcie czynności kontrolnych podejmowanych w ramach upoważnienia do kontroli przez funkcjonariuszy lub pracowników upoważnionych do przeprowadzenia kontroli. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za czynność podejmowaną w trakcie kontroli podatkowej. Sformułowanie zawarte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzające, że zabezpieczenia "można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza jedynie, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym, gdyż jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku podatkowego przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to jednak postępowanie odrębne od postępowań, w czasie których może się ono toczyć, a w szczególności od postępowania kontrolnego. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie o zabezpieczenie organ ustala bowiem przesłanki faktyczne niezbędne dla wydania decyzji w tym przedmiocie, wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując dane co do wysokości podstawy opodatkowania ustalone w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. W związku z tym pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli udzielone na podstawie art. 284 § 1 ordynacji podatkowej nie mogło być uznane za pełnomocnictwo ogólne do wszystkich spraw, które mogły się wobec niej toczyć, a jedynie za upoważniające do reprezentowania jej w ramach kontroli, w toku której zostało udzielone. Jak wyżej wskazano postępowanie w sprawie o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego kończące się wydaniem decyzji w tym przedmiocie jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej), stąd wydania i doręczenia tej decyzji nie można uznać za jedną z czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej. Fakt, że ustawodawca ograniczył uprawnienia strony w sprawach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (np. w art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) podkreśla odrębność tego postępowania z uwagi na jego cel. Zawarta w zaskarżonym postanowieniu ocena, że doręczenie decyzji zabezpieczającej nastąpiło w momencie odmowy jej przyjęcia przez głównego księgowego, ze skutkiem wynikającym z art. 153 Ordynacji podatkowej, stanowiła naruszenie tego przepisu w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.