I SA/Lu 707/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. Ś. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. Ś. i S. Ś. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...] ( Nr [...]) Prezydenta Miasta B. ustalono J. Ś. i S. Ś. wymiar podatku od położonej przy ul. S. nr [...] i [...] w B. nieruchomości ( budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 450 m2 , pozostałych budynków o powierzchni 150 m2, gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.479 m2 i gruntów pozostałych o powierzchni 661 m2 ) za rok podatkowy 2003 w łącznej kwocie 9.205,91 zł, a następnie - wydaną na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej - decyzją tego organu z dnia 31 grudnia 2003 r. zmniejszono wysokość podatku od nieruchomości ( o kwotę 3.068,60 zł ). Postępowanie w tej sprawie zostało wznowione po przeprowadzeniu w dniach od 16 grudnia 2004 r. do 11 stycznia 2005 r. w firmie - "A." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należącej do J. Ś. i S. Ś., kontroli podatkowej, w trakcie której dokonano obmiaru znajdujących się na w/w nieruchomości – budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchni obu działek oraz określenia wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyniki tej kontroli wskazywały między innymi, że J. Ś. i S. Ś. w złożonej deklaracji podatkowej nie podali stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. W tych okolicznościach Prezydent Miasta B. postanowieniem z dnia [...], skierowanym do spółki "A.", wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia [...], zmienioną w dniu [...]. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, zakończonego wydaną w dniu [...] decyzją ( Nr [...] ), uchylił własne decyzje z dnia [...] i [...]. oraz ustalił J. Ś. i S. Ś. oraz spółce "A." wymiar podatku na 2003 r. W trakcie kontroli instancyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] ( Nr [...]) uchyliło tę decyzję i umorzyło postępowanie w tej sprawie, z uwagi na fakt, iż spółka "A." nie była stroną w tym postępowaniu. W dalszym toku postępowania w tej sprawie, postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]), organ podatkowy I instancji wznowił na mocy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzjami z dnia [...] i [...] oraz wydaną w dniu [...] decyzją ( Nr [...]) uchylił - na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w całości powyższe decyzje wymiarowe oraz ustalił J. Ś. i S. Ś. wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2003 r. w łącznej wysokości 16.754,70zł, przyjmując do opodatkowania: budynki związane z prowadzoną działalnością o pow. 934,10 m2, grunt związany z działalnością gospodarczą o pow. 3 140 m2, budowle związane z działalnością gospodarczą za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. o wartości 15.976,00 zł, a za okres od 1 września do 31 grudnia 2003 r. o wartości 41.000,00 zł. W trakcie kontroli instancyjnej rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy decyzją Kolegium z dnia [...] ( Nr [...]). Po jej uchyleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 101/06, Kolegium decyzją z dnia [...] ( Nr [...] ) uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, zobowiązując go do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego, zgodnie z zaleceniami Sądu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...] (Nr [...]) uchylono decyzje z dnia [...] i z dnia [...] oraz ustalono J. Ś. i S. Ś. wymiar podatku za okres od dnia [...] do dnia [...] (opodatkowując ich jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą ). W złożonym odwołaniu strona skarżąca zakwestionowała w całości powyższą decyzję, zarzucając : - brak rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za okres od 1 września do 31 grudnia 2003 r.; - naruszenie art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego; - naruszenie przepisów art. 120-122, 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przyczyn z powodu których, doszło do kolejnego uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2003 i wydania nowej decyzji ; - naruszenie art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie organem właściwym do wznowienia postępowania podatkowego było Kolegium, a nie organ I instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] ( Nr [...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy w/w decyzję, a odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniło, że odrębną decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...] ([...]), opodatkowano spółkę "A.", będącą w okresie wrzesień – grudzień 2003 r. samoistnym posiadaczem przedmiotu opodatkowania. Wyjaśniło również, iż nie występuje "powaga rzeczy osądzonej" i skarżona decyzja nie narusza art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzją Kolegium z dnia [...] uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie, w której postępowanie wznowieniowe toczyło się w stosunku do spółki "A.". Nie zachodzi zatem tożsamość spraw, bowiem inny jest stan faktyczny i prawny sprawy, w której występuje inny podmiot, niż strona skarżąca. Przedmiotem wznowienia postępowania pozostają skierowane do skarżących ostateczne decyzje organu podatkowego I instancji z dnia 1 kwietnia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2003. Zagadnienie to było przedmiotem kontroli WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 23 czerwca 2006 r. ( sygn. akt I SA/Lu 101/06 ) stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd Sądu był wiążący dla organów administracji publicznej, rozstrzygających ponownie sprawę, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach – zdaniem Kolegium - organ I instancji postanowieniem z dnia 14 lipca 2005 r. ( [...]) skutecznie wznowił postępowanie podatkowe w stosunku do skarżących z uwagi na ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli nowych przedmiotów do opodatkowania, niż te, które były opodatkowane decyzją z dnia [...], a mianowicie większej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchni budynków związanych z tą działalnością, jak również ujawnienie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Były to oczywiste przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kolegium podniosło, że skarżący nie kwestionowali ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej oraz nie zgłosili w tym zakresie zastrzeżeń. Także w ramach odwołania nie kwestionują przedmiotów opodatkowania (powierzchni gruntów, budynków i wartości budowli). Zatem zasadnie dokonano nowego wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2003. Za okres styczeń – sierpień 2003 r. J. Ś. i S. Ś. opodatkowano jako dla osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i będące właścicielami tej nieruchomości. Natomiast wymiaru podatku od nieruchomości za okres wrzesień – grudzień 2003 r. dokonano na rzecz spółki "A.", która w tym okresie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, co wynika z pisma spółki z dnia 26 listopada 2003 r. oraz zgromadzonej przez nią dokumentacji, dotyczącej ewidencji środków trwałych. Kolegium zaznaczyło, że spółka stała się prawnym właścicielem nieruchomości na mocy aktu notarialnego z dnia 3 grudnia 2004 r. Repertorium A Nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. Ś. i S. Ś. zarzucili naruszenie przepisów: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, w sytuacji kiedy sprawa została już rozstrzygnięta ostatecznymi decyzjami: Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] Nr [...] oraz Prezydenta Miasta B. z dnia [...] Nr [...] i z dnia [...] Nr [...]; - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wznowienie postępowania mimo braku nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania w/w ostatecznych decyzji ; - art. 120 – 123, 190, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego, w którym skarżący nie brali udziału, dowolne przyjęcie, że stan faktyczny ustalony w tym postępowaniu jest zgodny ze stanem prawnym oraz niewyjaśnienie okoliczności i przyczyn uchylenia dwóch ostatecznych decyzji z dnia 1 kwietnia oraz 31 grudnia 2003 r. i wydania nowej decyzji dotyczącej podatku za 2003 r. We wnioskach skarżący domagali się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...], ewentualnie ich uchylenia. W odpowiedzi na skargę Kolegium wnosiło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest w części zasadna. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, że zaskarżoną decyzję wydano w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co – zdaniem skarżących – świadczyć miało o istnieniu podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji, należy wskazać, iż kwestia ta została już jednoznacznie wyjaśniona w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 101/06 ( dołączonym do akt sprawy – k. 55 - 58 ). W w/w wyroku Sąd stwierdził, że pierwotne decyzję wymiarowe z 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku zostały skierowane do skarżących, podczas gdy decyzją Kolegium z dnia [...] uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...], wydaną po wznowieniu postępowania dotyczącego ostatecznych decyzji z dnia [...] i z dnia [...] oraz umorzono postępowanie w sprawie, z uwagi na fakt wydania decyzji spółce "A.", na której nie ciążył obowiązek podatkowy i nie jej dotyczyły wzruszone decyzje, co było równoznaczne ze skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. W tych okolicznościach nieusprawiedliwiony był zarzut, że zaskarżona decyzja obarczona jest kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Za taki też należy uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem podstawę wznowienia stanowiły ustalenia organu podatkowego co do rzeczywistej podstawy opodatkowania, nieznane organowi w dacie wydawania ostatecznych decyzji z 2003 r. Kwestia ta również została już wyjaśniona w wym. wyroku Sądu. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – zwanej dalej ppsa - Sąd kontrolując legalność zaskarżonej obecnie decyzji związany był powyższą oceną prawną. Skarga była usprawiedliwiona i należało ją uwzględnić z innych przyczyn. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poza tym, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie zgodnie z jej art. 191, ocenić ten materiał przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Wymaganiom wynikającym z powyższych przepisów organy podatkowe nie sprostały. Z akt sprawy wynika, że podstawą ustaleń organu I instancji był materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce "A." w okresie od [...] do [...]. Ustalenia organu zawarte zostały w figurującym w aktach sprawy protokóle kontroli, którego załącznikiem był protokół z przesłuchania świadka W. Z., będącego autorem operatu szacunkowego z dnia 25 września 2003 r. Z treści protokółu wynika, że na podstawie w/w operatu ustalono, że na działce Nr [...] znajduje się budynek o pow. użytkowej 52 m2, natomiast na działce Nr [...] położone są budynki : handlowo – biurowy o pow. 572,8 m2, magazynowy o pow. 309,3 m2 oraz hala magazynowa artykułów spożywczych o pow. 305,1 m2. Do akt postępowania nie dołączono protokółu z przesłuchania W. Z. oraz przedmiotowego operatu. Poza tym w protokóle kontroli znalazł się zapis, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie wydruku komputerowego z ewidencji środków trwałych i wartość ta w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. wynosiła 15 975,91 zł ( taką też przyjęto w decyzji ). Przedmiotowego wydruku również nie dołączono do akt sprawy. W rezultacie organ I instancji dokonał ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, którego po pierwsze nie skompletował, a po drugie nie ocenił przed wydaniem decyzji w dniu [...]. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby materiał dokumentacyjny pozyskany w trakcie kontroli został - stosownym postanowieniem - włączony do akt sprawy. Uchybienia te są istotne, chociaż skarżący wprost nie kwestionują ustaleń kontroli, jeśli się weźmie pod uwagę, iż nie uczestniczyli oni w czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w spółce "A.". Kontroli poddani zostali nie skarżący, ale spółka. W rezultacie nie wiadomo, czy ten materiał dowodowy był dostępny dla skarżących. Brak tego materiału powodował, iż Sąd nie miał podstaw do oceny, czy konkluzje organów są adekwatne do treści dokumentów, na podstawie których ich dokonano. Wobec powyższego aktualna jest nadal, zawarta w wymienionym wyżej wyroku w sprawie I SA/Lu 101/06, uwaga co do konieczności uzupełnienia i oceny zebranego materiału dowodowego, w tym ewidencji środków trwałych, wprawdzie nie pod kątem objęcia przez spółkę "A." nieruchomości w posiadanie, ale w odniesieniu do dowodów - ewidencji środków trwałych obciążonych podatkiem od nieruchomości za 2003 r. i dokumentacji księgowej potwierdzającej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Zauważyć należy, że dokumenty w postaci " ewidencji środków trwałych – przegląd" (k. 76,77 i 78 akt adm. ) dotyczyły okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. Rzeczą organów było omówić i ocenić te dowody - stosownie do dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej – w szczególności pod kątem, czy dane z nich wynikające pozwalają ustalić prawidłową wartość budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, ewentualnie ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Brak wyjaśnień organów podatkowych w tym zakresie czyni wadliwą decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości. W świetle powyższych rozważań naruszenie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co czyniło niezbędnym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art.135 ppsa. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji, wstrzymując na podstawie art. 152 ppsa wykonanie zaskarżonej decyzji i rozstrzygając o kosztach postępowania na mocy art. 200 ppsa.