I SA/Lu 710/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej także jako: skarżąca lub podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy: W październiku i listopadzie 2015 r. u podatniczki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, obejmująca okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 lipca 2015 r. W okresie objętym kontrolą podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług mycia i sprzątania samochodów (myjnia bezdotykowa). W toku kontroli, w odniesieniu do rozliczenia podatku za luty 2015 r. stwierdzono uchybienia związane z ujęciem faktur mających dokumentować zakupy paliwa do samochodu wykorzystywanego przez podatniczkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynika, że dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie wykorzystywany był samochód ciężarowy marki FSO-[...], napędzany gazem oraz benzyną bezołowiową. Na podstawie zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu ustalono, że stan licznika na dzień 10 czerwca 2014 r. wynosił 107.234 km, a na dzień 10 czerwca 2015 r. 122.421 km (dane te są zgodne z opublikowanymi na stronie www.historiapojazdu.gov.pl), czyli w okresie 12 miesięcy pojazd ten przejechał 15.187 km. W toku przeprowadzonych w trakcie kontroli oględzin (30 października 2015 r.) ww. samochodu licznik kilometrów wskazywał - 217.910 km. Mąż skarżącej ustnie do protokołu z oględzin oświadczył, że około 2 tygodnie wcześniej dokonano wymiany licznika kilometrów, bo stary się zepsuł. Niemniej w badanym okresie używany był poprzedni licznik, którego stan przebiegu organ ustalił na podstawie zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Ponadto przyjęto oświadczenie męża skarżącej, złożone ustnie do protokołu z kontroli, że samochód ten zużywa około 15 litrów gazu na 100 km (co potwierdzają dane statystyczne znajdujące się na stronach internetowych). Przyjmując takie średnie zużycie gazu ustalono, że w okresie pomiędzy wykonanymi przeglądami technicznymi powinno zostać zużyte 2.278 litrów gazu do napędu samochodu – w okresie tym zaewidencjonowano nabycie 2.759,57 litrów gazu. Biorąc powyższe dane wyliczono, że ilość zakupionego w całym kontrolowanym okresie gazu, przy średnim zużyciu 15 litrów na 100 km umożliwiła przejechanie co najmniej około 27.332 km, co przy opisanych powyżej przebiegach w całości zaspokaja zapotrzebowanie tego pojazdu na paliwo. Ustalono ponadto, że w całym objętym kontrolą okresie (od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r.) zakupiono 2.875,206 litrów benzyny bezołowiowej, która również miała służyć do napędu ww. samochodu. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że ilości zakupionego gazu pokrywają w całości zapotrzebowanie na paliwo dla tego pojazdu, a zakupiona benzyna nie mogła zostać wykorzystana do napędu tego samego pojazdu (poza niewielkimi ilościami służącymi do rozruchu pojazdu - tj. około 0,5 litra na 100 km). Wniesione przez podatniczkę zastrzeżenia do protokołu z kontroli wraz z oceną techniczną w zakresie zużycia paliwa wykonaną w dniu 12 listopada 2015 r. przez rzeczoznawcę Z. Ł., w ocenie organu nie miały wpływu na zmianę powyższych ustaleń, gdyż samochód w każdym roku przechodził obowiązkowe badania techniczne, na podstawie których został dopuszczony do ruchu, a stwierdzone nieprawidłowości nie mogły mieć miejsca w kontrolowanym okresie, ponieważ jak stwierdził rzeczoznawca stanowiłoby to potencjalne zagrożenie życia i zdrowia uczestników ruchu drogowego. W celu rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. wyliczono, że przeciętnie w każdym miesiącu kontrolowanego okresu, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przejechano 1.265 km (15.187 km/12), do przejechania których wykorzystano 7 litrów benzyny (tj. około 0,5 l na 100 km), w cenie wynikającej z pierwszej rozliczonej w danym miesiącu faktury. W związku z tym stwierdzono, że nabycie benzyny w miesiącu lutym 2015 r. w kwotach: netto 440,08 zł, podatek VAT w wysokości 101,22 zł, nie było związane z wykonywanymi przez Stronę czynnościami opodatkowanymi. Na podstawie powyższych ustaleń decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zmienił rozliczenie podatkowe podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r., ustalając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwe ustalenia faktyczne i pominięcie faktów korzystnych dla podatniczki oraz błędne rozliczenie podatku. Wśród zarzutów podatniczka podniosła, że z uwagi na bardzo zły stan techniczny zużycie paliwa w samochodzie było znacznie wyższe niż przyjął organ, a oświadczenie jej męża odnosiło się do zużycia benzyny, a nie gazu. Na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie m.in. w zakresie ustalenia okoliczności wymiany licznika w samochodzie, tras i wielkości przejazdów, rodzajów tankowanego paliwa. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii analizy przebiegu pojazdu w okresie od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. Prawidłowość pracy licznika pojazdu w okresie od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r. nie została podważona żadnymi dowodami. Na wynik powyższego ustalenia nie ma wpływu fakt dokonania wymiany ww. licznika przez męża podatniczki po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, bądź w toku kontroli podatkowej (według jego oświadczenia ok. dwa tygodnie przed dokonaniem oględzin w dniu 30 października 2015 r.), na inny używany licznik bez sporządzenia jakiejkolwiek dokumentacji na ww. okoliczność. Podobnie, prawidłowe były ustalenia organu I instancji odnośnie ilości zużywanego przez samochód gazu, określone na podstawie zeznania ustnego do protokołu z kontroli przez męża podatniczki, nie podważone innymi dowodami. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na ustalenia poczynione w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego, z których wynika, że podatniczka posiadała w kontrolowanym czasie również dwa inne pojazdy, co podważa konieczność eksploatowania na potrzeby działalności myjni samochodowej do skrajnej wytrzymałości samochodu FSO-W. T.. Również zeznanie pracownika obsługi stacji paliwowej potwierdza możliwość tankowania paliwa do innego samochodu niż wskazanego w fakturach wystawionych dla podatniczki. Zasadne było zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia benzyny do ww. samochodu poza ilością zużytą do rozruchu tego pojazdu. W ocenie organu bez znaczenia są argumenty podatniczki powołującej się na czynności sprawdzających, którymi obejmowane były rozliczenia dla podatku od towarów i usług m.in. za sporny okres. Przepisy dotyczące czynności sprawdzających nie nakładają na organ podatkowy obowiązku dokonania w tym trybie weryfikacji prawidłowości dokonanego rozliczenia podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego A. G. zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest nieobiektywna, nie wskazuje dowodów na jej oparcie, ponadto jest sformułowana w sposób niezrozumiały dla podatnika. Organ oparł się na wybiórczej analizie materiału dowodowego, pomijając dowody (m.in. z zeznań świadków) świadczące na korzyść skarżącej. W szczególności oświadczenie męża skarżącej co do ilości zużywanego paliwa było wymuszone i sugerowane przez osoby przeprowadzające kontrolę. Zeznania diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne samochodu zostało potraktowane wybiórczo, bez uwzględnienia okoliczności korzystnych dla skarżącej. Wbrew ustaleniom organów faktyczny roczny przebieg pojazdu kształtował się na znacznie wyższym poziomie – 30.000-40.000 km. Potwierdza to fakt, że w okresie od oględzin pojazdu do jego zezłomowania w czerwcu 2016 r. samochód przejechał ponad 17.000 km, na co wskazywały stany licznika. Wymiana licznika w samochodzie nie miałaby sensu, gdyby nie był zepsuty. Wpisy na forach internetowych potwierdzają, że faktyczne spalanie tego rodzaju samochodu jest znacznie większe niż przyjął organ i wynosi ponad 15 l benzyny i ponad 20 l gazu na 100 km. Twierdzenie organu o zużyciu benzyny wyłącznie w celu rozruchu pojazdu, na poziomie ok. 0,5 l na 100 km nie uwzględnia faktu, że ze względu na zły stan instalacji gazowej w samochodzie, w znacznej części przejazdów był zasilany wyłącznie benzyną, zwłaszcza w okresie zimowym. Ustalenia organu nie odzwierciedlają w żadnym stopniu stanu technicznego pojazdu i specyfiki jego użytkowania (przejazdów ze znacznym obciążeniem). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dla uporządkowania dalszego wywodu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W zaskarżonej decyzji, dotyczącej rozliczenia skarżącej w podatku VAT za luty 2015 r. organy zakwestionowały faktury mające dokumentować zakupy benzyny na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie neto [...] zł, podatek VAT – [...] zł. W ocenie organów podatkowych, użytkowany przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej samochód nie mógł spalić takich ilości benzyny i gazu, jakie skarżąca wykazała na fakturach ujętych w rozliczeniu. Zdaniem organów, wiarygodne są tylko faktury dokumentujące zakup gazu, zaś w odniesieniu do benzyny, rzeczywiste wykorzystanie nie przekraczało ok. 0,5 l na 100 km, na potrzeby rozruchu samochodu. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia powyższych konkluzji organów podatkowych, bowiem – wbrew zarzutom skarżącej – opierają się one na prawidłowo zebranym i wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym. Kluczowe konkluzje organy wywodzą z dwóch grup argumentów. Pierwsza odnosi się do ustaleń w zakresie przebiegu pojazdu, druga do ustaleń w zakresie realnego spalania paliwa przez pojazd użytkowany przez skarżącą w działalności gospodarczej. Argumenty odnoszące się do przebiegu pojazdu organy wywiodły z wiarygodnych dokumentów w postaci zaświadczeń o badaniu technicznym pojazdu. Z zaświadczeń tych wynika roczny (pomiędzy 10 czerwca 2014 r. i 10 czerwca 2015 r.) przebieg pojazdu na poziomie 15.187 km. Skarżąca stara się podważyć te twierdzenia wskazując na wymianę licznika, który był niesprawny. Odnosząc się do tych argumentów należy po pierwsze zauważyć, że wymiana licznika nastąpiła – według twierdzeń męża skarżącej – dopiero około połowy października 2015 r., w związku z tym nie ma podstaw do twierdzenia, że licznik był już niesprawny cztery miesiące wcześniej, w czasie badania technicznego w czerwcu 2015 r. Trudno nie zgodzić się z organem, że wymiana licznika zbiegła się w czasie z wszczęciem kontroli podatkowej. Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, kiedy konkretnie licznik wymieniono. Bez takich konkretnych informacji trudno podważyć twierdzenia organów. Po drugie, twierdzenie strony, że w okresie pomiędzy oględzinami pojazdu (październik 2015 r.) a kolejnym badaniem technicznym (czerwiec 2016 r.) samochód przejechał ponad 17.000 km nie zmienia tej oceny, bo teza organu o tym, jaki był przebieg w okresie czerwiec 2014 r. – czerwiec 2015 r. bazuje na oficjalnych danych wynikających z zaświadczenia o stanie technicznym samochodu i nie jest w stanie podważyć tej tezy argument wymiany licznika, która nastąpiła dopiero cztery miesiące po badaniu w czerwcu 2015 r., na którym oparł się organ. W tej sytuacji Sąd nie znajduje podstaw do podważenia prawidłowości ustaleń organu w zakresie przebiegu pojazdu. Druga grupa argumentów organów podatkowych odnosi się do kwestii spalania paliwa przez użytkowany przez skarżącą pojazd. W tym zakresie organy odwołują się przede wszystkim do oświadczenia męża skarżącej, złożonego ustnie do protokołu kontroli, wskazującego, że samochód spalał około 15 litrów gazu na 100 km. Mąż skarżącej (działając jako pełnomocnik w postępowaniu przed sądem) starał się wykazać, że było to oświadczenie złożone bez zastanowienia, a nawet pod naciskiem kontrolujących. Trzeba jednak zauważyć, że wysokość spalania wskazana w oświadczeniu znajduje oparcie w doświadczeniu życiowym – w powszechnie dostępnych informacjach od użytkowników podobnych pojazdów, na forach internetowych. Jest to wiedza z zakresu doświadczenia życiowego, a nie wiedza specjalistyczna, zatem organ może powoływać się na takie informacje, ze względu na zasadę otwartego katalogu środków dowodowych i swobodę oceny dowodów. Z informacji tych wynika, że faktyczne zużycie paliwa w tego rodzaju pojazdach kształtuje się na poziomie 9-13 litrów benzyny oraz 10-13 litrów gazu. Oczywiście konkretne zużycie zależy od stanu technicznego pojazdu i sposobu użytkowania, ale w rozpoznawanej sprawie nie chodzi o dokładne ustalenia, bo tych nikt nie jest w stanie poczynić, ale o pewien rząd wielkości, co widać w odniesieniu do ustaleń organów w zakresie zużycia gazu. Należy zwrócić uwagę, że ustalenia organów, oparte na porównaniu ilości zakupionego gazu do średniego zużycia (15 l na 100 km) wskazywały na to, że nabyty gaz pozwalał na przejechanie znacznie większej ilości kilometrów (ponad 27.000) niż wynikałoby to ze stanu licznika (ponad 15.000 km). Tym niemniej jednak, ponieważ chodzi o rząd wielkości, a nie o ścisłe, dokładne ustalenia, zasadnie organy przyjęły pewien margines błędu na korzyść skarżącej, nie kwestionując faktur na zakup gazu, pomimo wskazanych rozbieżności. W ocenie Sądu organy zasadnie odrzucają podawane w późniejszym czasie przez skarżącą informacje o zużyciu paliwa na poziomie ponad 19 l benzyny i ok. 40 l gazu na 100 km. Informacje te są niewiarygodne w świetle logiki i doświadczenia życiowego, jak również w świetle analizy zebranych w sprawie dokumentów. Skarżąca stara się oprzeć swoje twierdzenia na przygotowanej na jej zlecenie prywatnej opinii biegłego. Ponieważ przyjęte przez biegłego wielkości zużycia paliwa ponad dwukrotnie przekraczają wielkości wynikające z powszechnie dostępnych informacji, biegły stara się je wyjaśnić bardzo złym stanem pojazdu i nieszczelnościami instalacji. Zdaniem Sądu, trafnie organy odrzucają argument tak złego stanu technicznego pojazdu i nieszczelności instalacji, gdyż stoi on w sprzeczności z faktem, że w czerwcu 2015 r. pojazd pozytywnie przeszedł badanie techniczne. Sam biegły wskazuje, że tego rodzaju wady zagrażają bezpieczeństwu w ruchu drogowym, gdyby zatem pojazd był w takim stanie w czerwcu 2015 r., nie przeszedłby badań technicznych. Z tych okoliczności można wyciągnąć jedynie dwa wnioski, obydwa podważające twierdzenia skarżącej: albo w czerwcu 2015 r. pojazd był w znacznie lepszym stanie technicznym niż w listopadzie 2015 r., kiedy to biegły przeprowadzał badanie (a zatem odpada argument, że zużycie paliwa było znacznie większe niż zwykłe ze względu na stan techniczny pojazdu), albo opinia biegłego jest nierzetelna. Zdaniem Sądu, przyjęciu wielkości wskazywanych przez biegłego sprzeciwia się również logika i doświadczenie życiowe, na co trafnie wskazują organy podatkowe. Po pierwsze, trudno uwierzyć w to, że wielkość zużycia paliwa była w danym pojeździe dwukrotnie większa niż wskazywana przez innych użytkowników. Po drugie, użytkowanie pojazdu w takim stanie, który zużywa tak duże ilości paliwa, do prowadzenia działalności gospodarczej byłoby z ekonomicznego punktu widzenia całkowicie irracjonalne. Z kolei teza skarżącej, że była zmuszona do użytkowania tego pojazdu w tak fatalnym stanie technicznym jest racjonalnie podważana przez organ wskazaniem, że dysponowała ona w tym czasie dwoma innymi pojazdami. W związku z tym, gdyby pojazd nie nadawał się w istocie do użytku z uwagi na nadmierne zużycie paliwa wywołane złym stanem technicznym, nic nie stało na przeszkodzie wykorzystaniu innych pojazdów. Ponadto należy zwrócić uwagę na wewnętrzną sprzeczność w argumentacji skarżącej: z jednej strony stan pojazdu był tak zły, że pojazd wymagał ciągłych napraw. Z drugiej strony – pojazd miał wykonać w kontrolowanym okresie roczny przebieg w granicach (wg skarżącej) – ok. 30.000-40.000 km. Pojazdem niesprawnym technicznie, wymagającym częstych napraw nie sposób wykonać tak dużych przebiegów. Skarżąca podnosi wadliwość szacunku organu co do zużycia benzyny na poziomie 0,5 l na 100 km. Należy jednak zauważyć, że organ uwzględnił wyłącznie spalanie na potrzeby rozruchu samochodu; nie zakwestionował skarżącej zakupów gazu w kontrolowanym okresie, choć wyliczenia wskazywały na możliwość przejechania na takiej ilości gazu, jak wskazywana w fakturach, znacznie większej ilości kilometrów niż wskazania licznika w czasie kontroli okresowych; ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych przeciwdowodów co do ilości spalanego paliwa, gdyż jej twierdzenia co do nader wysokiego spalania spowodowanego złym stanem pojazdu nie zasługują na uwzględnienie z przedstawionych wyżej względów. Wobec powyższych argumentów w ocenie Sądu niezasadne są zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez wadliwe ustalenia faktyczne, jak i twierdzenie skarżącej, że niezasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur mających dokumentować zakupy benzyny. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo uznały, że faktury zakupu paliwa nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącej za luty 2015 r., nie naruszyły zatem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik nie może skorzystać z tego prawa, jeśli organy podatkowe wykazały, że nabywane towary (w tym przypadku benzyna) nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.)