I SA/Lu 712/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przychodu niezaewidencjonowanego za miesiące styczeń - grudzień 2004 r. oraz należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj.: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2007r., nr [...] określającej: - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2004 roku w kwocie łącznej 22.546,78 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004 w łącznej kwocie 4.077 zł (w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % i 42,5 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów), a za poszczególne miesiące: 1. za miesiąc styczeń 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 1.514,99 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 248 zł ( w tym - ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów), 2. za miesiąc luty 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 1.366,79 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 217 zł ( w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów), 3. za miesiąc marzec 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 1.550,84 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 257 zł ( w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów), 4. za miesiąc kwiecień 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 1.363,60 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 209 zł ( w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów) , 5. za miesiąc maj 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 1.378,98 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 205 zł ( w tym - ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów), 6. za miesiąc czerwiec 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 2.313,37 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 442 zł ( w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów), 7. za miesiąc lipiec 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 1.889,01 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 341 zł ( w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów), 8. za miesiąc sierpień 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 1.870,77 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 344 zł ( w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów) , 9. za miesiąc wrzesień 2004r. -wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 2.146,29 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 406 zł ( w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów) , 10. za miesiąc październik 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 2.168,45 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 411 zł ( w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów), 11. za miesiąc listopad 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 2.193,04 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 417 zł ( w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów), 12. za miesiąc grudzień 2004r. - wartość przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 2.790,65 zł, - należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 580 zł ( w tym ryczałt obliczony wg stawki 15 % i stawki 42,5 % od przychodu nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów) – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że skarżąca w roku 2004 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo - przemysłowymi, prasą i biletami w kiosku w Z. oraz uzyskiwała przychody w związku z zawartą w dniu 1 października 2003r. z "A" S.A. z siedzibą w W. umową o współpracy w zakresie promocji i reklamy wydawnictw. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż osiągane przychody ewidencjonowała w ewidencji sprzedaży. W ciągu roku podatkowego 2004 obliczała i wpłacała za poszczególne miesiące ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3%. Ponadto w 2004r. była czynnym podatnikiem podatku VAT. Po zakończeniu roku sporządzone zostało zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. na druku PIT-28, które złożono w US w dniu 31 marca 2005r., a w dniu 13 kwietnia 2005r. złożono korektę zeznania. W dokonanej korekcie zeznania PIT-28, skarżąca wykazała przychód w kwocie 77.491,65 zł opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 3% oraz należny ryczałt w kwocie 650,90 zł (po pomniejszeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.673,88 zł). Organ odwoławczy wskazał dalej, że ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dały podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia niezaewidencjonowanego przychodu za rok podatkowy 2004, określenia od tej kwoty ryczałtu w wysokości stanowiącej pięciokrotność stawek 3% i 8,5 % oraz określenia wysokości należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za ten rok. Na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.z 2002r. Nr 219, poz.1836 z późn. zm.) uznano, iż skarżąca nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży za cały 2004r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 26 stycznia 2007r., znak [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wydana została przez organ I instancji, od której również zostało wniesione odwołanie. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez nie dokonanie wyłączenia uzyskiwanych przez nią przychodów z opodatkowania ryczałtem. W jej ocenie, nie dokonano właściwego ustalenia wartości kosztu własnego i zdecydowanie zawyżono wartość uzyskanego w 2004r. przychodu, co wynika z niewłaściwie zastosowanych marż, które nie uwzględniają ponoszonych w trakcie działalności strat i ubytków towarów oraz obniżek cen dotyczących towarów wybrakowanych np. wybarwionych przez słońce. Skarżąca nie podzieliła twierdzenia, iż prowadzona ewidencja przychodów była nierzetelna, tylko z tego powodu, że nie wpisała do niej przychodów z reklamy na łączną kwotę 210 zł oraz dodała, jej firma systematycznie traciła płynność finansową od początku działalności, co zmuszało ją do stosowania różnych upustów i rabatów mających na celu pozyskanie klientów. Podkreśliła też, że kwoty i ilości skradzionych towarów przyjęte przez organ I instancji na podstawie dokumentów policji są nieprecyzyjne, gdyż podawane były przez nią "na oko" w szoku spowodowanym zdarzeniem kradzieży. Zarzuciła organowi I instancji, iż nie dokonał ustaleń wartości pozostałych skradzionych towarów, których z uwagi na niskie kwoty nie zgłaszała policji W ocenie skarżącej, organ nie uwzględnił też istotnego faktu wynikającego z umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 października 2003r. oraz umowy [...] z dnia 29 września 2003r., a mianowicie, iż poza sprzedażą miała się ona zajmować promocją i reklamą wydawnictw prasowych za wynagrodzeniem określonym jako udział procentowy od wynagrodzenia otrzymanego przez "A" S.A. W tej części skarżąca nie zgodziła się z odmienną oceną, że takich usług nie świadczyła i powołała się na opinię GUS będącą, klasyfikację PKWiU 74,40 "Usługi reklamowe" oraz definicję reklamy. W konsekwencji tych zarzutów stwierdziła, na podstawie art. 8 ust.1 pkr 3 lit.e -pkt 17 załącznika do ustawy z dnia 20 listopada 1989r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - nie powinna być opodatkowana ryczałtem, ale na zasadach ogólnych. Ustosunkowując się do tych zarzutów organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na przepis art.122 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, iż zgodnie z jego dyspozycją organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a postępowanie prowadzone było z czynnym udziałem skarżącej. Stwierdził dalej, że wobec istniejących nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji sprzedaży, stwierdzonych w wyniku czynności kontrolnych, a następnie prowadzonego postępowania podatkowego, szczegółowo wymienionych i opisanych w decyzji organu I instancji na str. 4-7, organ ten prawidłowo, w oparciu o przepis art. 193§1- §4 Ordynacji podatkowej uznał, że była ona nierzetelna w zakresie ujętych w niej przychodów. Powołując się z kolei na §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. z 2002r.. Nr 219,poz.1836 z późn. zm.), podkreślił, że podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Z ust.1 i 2 tego przepisu wynika, iż za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają sta rzeczywisty. Za bezpodstawny uznany został zarzut, iż o nierzetelności ewidencji sprzedaży świadczy tylko niezaewidencjonowanie w niej przychodu z tytułu reklamy w kwocie łącznej 210 zł. Według ustaleń organu I instancji do ewidencji sprzedaży skarżąca nie wpisała całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, a obliczona kwota nie wpisanego przychodu wynosi 22.546,78 zł, w tym przychód ze sprzedaży towarów handlowych 22.471,78 zł i 75 zł z ekspozycji dziennika "FAKT". Stwierdzono nadto inne nieprawidłowości dotyczące ewidencji, a mianowicie: zaewidencjonowana wartość sprzedaży towarów handlowych jest niższa niż koszt własny zakupu sprzedanych towarów, pomimo uwzględnienia udokumentowanych strat w towarach spowodowanych włamaniem tj. koszt własny sprzedaży wynosi 90.937,08 zł, a zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży 78.026,67 zł. Wobec tego zrealizowana na sprzedaży marża za 2004r. wynosi minus 14,20 % (wyliczenie str.7 decyzji ). Organ odwoławczy wskazał, iż powyższe również przemawia za uznaniem, że prowadzona dokumentacja nie jest wiarygodna. Odnosząc się do zarzutu nie dokonania ustaleń wartości pozostałych skradzionych towarów, uszkodzeń, czy wskazanych przebarwień towarów, organ II instancji podkreślił, iż to na skarżącej ciążył obowiązek sporządzenia protokołów strat i ubytków w towarach handlowych spowodowanych różnymi zdarzeniami, a skoro takich dowodów nie przedłożyła, brak podstaw do uznania, iż zdarzenia takie faktycznie wystąpiły oraz dodał, iż powołując się na te okoliczności, nawet nie określiła faktycznych kwot strat z tych tytułów. Dokonując oceny przyjętej przez organ I instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy podniósł przede wszystkim, iż została ona szczegółowo uzasadniona na str. 8 i 9 decyzji. Podkreślono, iż oszacowanie przychodu zostało dokonane na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych, zeznań skarżącej dotyczących wysokości stosowanych marż w 2004r. dla poszczególnych grup towarowych takich jak: prasa - stała marża 17%, wg "A" S.A., bilety autobusowe - stała marża 8 %, wg MZK sp. z o.o., papierosy średnia marża - 11,77% ustalona w oparciu o ceny zakupu i sprzedaży, dla innych towarów - od 11 % do 30 %, a w oparciu o nie przyjęto średnią marżę w wysokości - 24%. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji ustalił; - koszt własny poszczególnych grup towarowych z podziałem na stawki podatku VAT 0%, 7% i 22 %, - strukturę zakupów, wg poszczególnych grup towarowych z podziałem na stawki podatku VAT, - że sprzedaż biletów i prasy w stosunku do których stosowana była stała marża handlowa stanowiła 89,27 % ogółu sprzedaży, - sprzedaż papierosów wyniosła 5,58 % ogółu sprzedaży, - sprzedaż pozostałych artykułów 5,15% ogółu sprzedaży. W oparciu o w/w wskaźniki oszacowano uzyskany obrót w kwotach jak niżej, a szczegółowe wyliczenia przedstawiono na str.9-12 decyzji. W jego ocenie, przyjęta przez organ I instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania daje podstawy do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, gdyż opiera się na zastosowaniu marż potwierdzonych przez kontrahentów skarżącej (sprzedaż prasy i biletów), marż ustalonych w oparciu o ceny zakupów i sprzedaży (papierosy) i wysokości marży zeznanej przez nią samą (sprzedaż pozostałych artykułów) oraz danych dotyczących działalności uwzględniających jej specyfikę oraz okoliczności wskazane w wyjaśnieniach składanych w postępowaniu. Za nieuzasadnione uznano zarzuty odwołania dotyczące opodatkowania działalności handlowej w 2004r. wg zasad ogólnych, a nie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ odwoławczy powołał się na art.8 ust.1 pkt 3 lit.e ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144, poz.930 z późn. zm.) i wskazał, że podatnicy osiągający przychody ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy nie mogą być opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Załącznik nr 2 do tej ustawy, w pkt. 17 wymienia grupę usług 74.4 tj. usługi reklamowe jako nie podlegające opodatkowaniu ryczałtem. Dokonując w świetle tego przepisu oceny zawartej przez skarżącą umowy o współpracy w zakresie promocji i reklamy wydawnictw z dnia 1 października 2003r., nr [...] z "A" S.A. z siedzibą w W. Oddział L. z siedzibą w Z., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonywanych przez skarżącą, w ramach tej umowy czynności nie można zaliczyć do usług reklamowych. Wskazał, że umowa ta w §1 określa dwa różne przedmioty umowy, tj. płatną ekspozycję tytułów prasowych kolportowanych przez "A" oraz materiałów reklamowych wydawcy, w specjalnie do tego celu przeznaczonym nośniku reklamowym montowanym na zewnątrz punktu sprzedaży lub w witrynach zwanym "ramką ekspozycyjną". Stwierdził, że sama nazwa zawartej umowy nie stanowi o rodzaju wykonywanej działalności, ale faktycznie wykonywana działalność decyduje o tym, w jakiej formie opodatkowany jest podatnik wykonujący daną działalność. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że przedmiotem powyższej umowy była wyłącznie płatna ekspozycja tytułów prasowych kolportowanych przez "A" i dotyczyła ekspozycji dziennika "FAKT", za którą to usługę skarżąca otrzymywała kwartalne wynagrodzenie, na podstawie uprzednio wystawionych przez "A" faktur VAT. Powołał się przy tym na pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 stycznia 2007r., nr [...] i wywiódł z niego, iż usługi polegające na sprzedaży prasy, książek oraz artykułów pozaprasowych mieszczą się w zakresie działu PKWiU 52 "Usługi w zakresie handlu detalicznego z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych, motocykli i paliw, naprawy artykułów użytku osobistego i domowego" oraz, że nie są odrębnie kwalifikowane czynności związane z prowadzeniem handlu wykonywane na rzecz dostawcy w tym m.in. udostępnienie lokalu w którym prowadzona jest działalność handlowa zewnętrzne i wewnętrzne nośniki reklamowe pochodzące od dostawcy. Dopiero w przypadku, gdy sprzedający otrzymuje od dostawcy towaru odrębne zlecenie na reklamę określonego wyrobu, wtedy odpowiednie jest grupowanie PKWiU 74.40 "Usługi reklamowe". Organ II instancji podzielił ocenę organu I instancji, iż skarżąca zawarła z "A" S.A. umowę na ekspozycję dziennika "FAKT" w ramce, natomiast nie zawarła umowy i nie świadczyła usług reklamowych w 2004r. na rzecz swojego kontrahenta, a wobec tego uzyskiwane przez nią przychody z tytułu ekspozycji dziennika "FAKT" mieszczą się z zakresie działu PKWiU 52 "Usługi w zakresie handlu detalicznego (...)". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zainstalowanie ramki na zewnątrz kiosku dało dodatkową powierzchnię do ekspozycji, przeznaczoną tylko dla jednego określonego czasopisma, ale nie można tak dokonywanej czynności uznać za usługi reklamowe świadczone na rzecz wydawcy. Od tej decyzji T. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się uchylenia jej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła organom obu instancji naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art.8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez nie wyłączenie uzyskiwanych przychodów z opodatkowania ryczałtem. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła te same argumenty, co w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż stan faktyczny pozostaje poza sporem. Skarżąca w 2004 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi, prasą i biletami w kiosku w Z., przy ul. [...] oraz uzyskiwała przychody w związku z realizacją zawartej w dniu 1 października 2003r. z "A" S.A. z siedzibą w W. umowy o współpracy w zakresie promocji i reklamy wydawnictw z dnia 1 października 2003r., co pozostaje poza sporem. Za wskazany rok podatkowy, w dniu 31 stycznia 2005r. złożyła zeznanie roczne – PIT - 28 o wysokości uzyskanego przychodu, a następnie w dniu 13 kwietnia 2005r. – korektę tego zeznania, z której wynikało, że za rok 2004 uzyskała przychód według stawki 3,0% w wysokości – 77.491,65zł. oraz należny ryczałt w kwocie 650,90 zł (po pomniejszeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.673,88 zł). Przeprowadzona weryfikacja złożonego zeznania rocznego doprowadziła organy podatkowe do wniosku, iż w roku podatkowym 2004 skarżąca osiągnęła faktycznie z działalności gospodarczej wyższy przychód, niż w nim wykazany. Z uwagi na to, iż skarżąca nie prowadziła – co także pozostaje poza sporem – ewidencji przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144, poz.930 z późn. zm.), zaś przychód rejestrowała w prowadzonej ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla celów podatku VAT, organy podatkowe, w oparciu o przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.z 2002r. Nr 219, poz.1836 z późn. zm.) uznały, że ewidencja sprzedaży za cały 2004r. w zakresie ujętych w niej przychodów była nierzetelna w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaś takiego uznania, dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji w szczegółowy sposób wskazał, dlaczego żadna z metod szacowania określonych w przepisie art. 23§3 Ordynacji podatkowej, nie może w sprawie niniejszej znaleźć zastosowania oraz zgodnie z §5 tego przepisu uzasadnił dokonany wybór przyjętej metody oszacowania, według średniej marży sprzedaży. Kwestia ustalenia wysokości przychodu w drodze oszacowania stanowi pierwsze sporne zagadnienie pomiędzy stronami. Drugie - dotyczy analizy i oceny w jej konsekwencji wyprowadzonej co do umowy o współpracy w zakresie promocji i reklamy wydawnictw z dnia 1 października 2003r., nr [...] zawartej przez skarżącą z "A" S.A. z siedzibą w W. Oddział L. z siedzibą w Z. Z faktu zawarcia i realizacji tej umowy skarżąca wyprowadza wniosek, iż w sytuacji, gdy w istocie świadczyła usługi reklamowe, które z mocy art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit.e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podlegają wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem, powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Ponieważ ta druga kwestia ma pierwszoplanowe znaczenie z punktu widzenia zasadności opodatkowania skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wymaga ona rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1 pkt.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e tej ustawy wynika, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b – nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W tymże załączniku, zawierającym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją nr 17 znajdują się właśnie usługi reklamowe. Rozważyć trzeba zatem, czy skarżąca świadczyła usługi reklamowe, jak twierdzi ona sama, czy też nie – jak to wywodzą organy podatkowe. W powołanej umowie o współpracy w zakresie promocji i reklamy wydawnictw z dnia 1 października 2003r., w §1 określono jej przedmiot jako: "płatna ekspozycja tytułów prasowych wydawcy kolportowanych przez "A" oraz materiałów reklamowych wydawcy w specjalnie do tego celu przeznaczonym nośniku reklamowym, montowanym na zewnątrz punktu sprzedaży lub w witrynach, zwanych "ramka ekspozycyjną", której wzór został określony w załączniku do umowy. W § 4 zawarto zapis, iż "za poprawny stan ekspozycji uznaje się również brak ekspozycji tytułu prasowego wydawcy w ramce ekspozycyjnej, spowodowany sprzedażą ostatniego nadzielonego na dany punkt sprzedaży egzemplarza tytułu prasowego oraz, że powyższe nie dotyczy braku w ramce ekspozycyjnej materiału reklamowego wydawcy". Wyprowadzając z przytoczonej treści umowy wniosek, iż świadczone przez skarżącą usługi nie były usługami reklamowymi, organ odwoławczy odwołał się do następujących argumentów: - nazwa zawartej umowy nie stanowi o rodzaju wykonywanej działalności, ale faktycznie wykonywana działalność decyduje o tym, w jakiej formie opodatkowany jest podatnik wykonujący daną działalność; - przedmiotem tej umowy była wyłącznie płatna ekspozycja tytułów prasowych kolportowanych przez "A" - dotyczyła ekspozycji dziennika "FAKT", za którą to usługę skarżąca otrzymywała kwartalne wynagrodzenie na podstawie uprzednio wystawionych faktur VAT; - z zeznań skarżącej złożonych w dniu 2 kwietnia 2007r., wynika, iż w ramce ekspozycyjnej umieszczany był aktualny na dany dzień egzemplarz dziennika "FAKT", zaś w przypadku sprzedaży wszystkich egzemplarzy ramka pozostawała pusta oraz, że ramka ta po zakończeniu pracy była demontowana i następnego dnia wraz z otwarciem kiosku była montowana ponownie z nowym egzemplarzem czasopisma "FAKT"; - usługi polegające na sprzedaży prasy, książek oraz artykułów pozaprasowych mieszczą się w zakresie działu PKWiU 52 "Usługi w zakresie handlu detalicznego z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych, motocykli i paliw, naprawy artykułów użytku osobistego i domowego"; - nie są odrębnie kwalifikowane czynności związane z prowadzeniem handlu wykonywane na rzecz dostawcy w tym m.in. udostępnienie lokalu, w którym prowadzona jest działalność handlowa, zewnętrzne i wewnętrzne nośniki reklamowe pochodzące od dostawcy. Oparciem dla tej ostatniej oceny, zdaniem organu odwoławczego jest pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 stycznia 2007r. nr [...]. Reasumując, organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca faktycznie wykonywała nie usługi reklamowe, ale czynności związane z realizacją umowy na ekspozycję dziennika "FAKT" i za te właśnie czynności otrzymywała stosowne wynagrodzenie kwartalne. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż z uwagi na to, że kioski są punktami o małej powierzchni handlowej, sprzedawcy zmuszani są do eksponowania wszystkich towarów handlowych w oknach, /a nie tylko czasopism/, na zewnątrz kiosku i na ladzie sprzedażnej znajdującej się na zewnątrz. Z kolei zainstalowanie ramki na zewnątrz kiosku zostało ocenione jako pozyskanie dodatkowej powierzchni do ekspozycji na zewnątrz kiosku, przeznaczonej tylko dla jednego określonego czasopisma, co jednak nie świadczy o jego reklamie. Sąd poglądu takiego nie podziela. Przede wszystkim ocena zawartej umowy i sposób jej realizacji, wynikający z niekwestionowanych zeznań strony prowadzą do wniosków całkowicie odmiennych, od tych, które wywiodły organy podatkowe. Zgodzić się trzeba z ogólnym stwierdzeniem, że sam tytuł umowy nie przesądza o jej treści. Poglądu tego nie można odnieść jednak do ocenianej umowy, w sytuacji, gdy jej tytuł z tą treścią wyraźnie koresponduje. Trudno sobie bowiem nawet wyobrazić, aby było inaczej, skoro umowa współpracy dotyczy "zakresu promocji i reklamy wydawnictw", który jest realizowany w myśl jej §1 poprzez "płatną ekspozycję tytułów prasowych wydawcy kolportowanych przez "A" oraz materiałów reklamowych wydawcy w specjalnie do tego celu przeznaczonym nośniku reklamowym, montowanym na zewnątrz punktu sprzedaży lub w witrynach, zwanych "ramką ekspozycyjną". Organy podatkowe obu instancji nie tylko nie zakwestionowały, ale wręcz potwierdziły, iż skarżąca dokonywała "ekspozycji dziennika "FAKT" w "ramce ekspozycyjnej", za którą to usługę otrzymywała kwartalne wynagrodzenie na podstawie faktur VAT, nie uznając tego jednak za reklamę. Stanowisko to jest zupełnie niezrozumiałe, zaś jego uzasadnienie to pasmo wzajemnie wykluczających się sprzeczności. Jeśli odwołać się do przytoczonej przez organ I instancji definicji "reklamy" zawartej w "Słowniku języka polskiego" pod red. Mieczysława Szymczaka /Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002r. /, zgodnie z którą - jest nią rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy ogłoszenia, itp. służące temu celowi, to tym bardziej stanowiska organów podatkowych nie można aprobować. Jest bowiem oczywiste, że wyeksponowanie dziennika "FAKT" w "ramce ekspozycyjnej" było niczym innym, jak jego reklamą, zachęcającą potencjalnych klientów do jego nabycia, spośród wielu innych dzienników i czasopism, dostępnych w prowadzonym przez skarżącą kiosku. Reklama w istocie rzeczy polega bowiem na takim oddziaływaniu na klienta, aby wzbudzić jego zainteresowanie towarem i nakłonić go do jego kupna. Wyeksponowanie dziennika "FAKT" w "ramce ekspozycyjnej", ustawionej przed kioskiem niewątpliwie spełniało taką rolę. Odnosząc się do powoływanych przez organy klasyfikacji statystycznych wynikających z pisma Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007r. stwierdzić przede wszystkim należy, iż za ukształtowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony / por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2003r., III SA 2214/00, M.Podat. 2003/8/4 oraz wyrok NSA z dnia 3 października 2006r., I FSK 22/06 LEX nr 263029 /. Opinia statystyczna nie jest bowiem dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej i powinna być traktowana jako jeden z nich, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2005r., III SA/Wa 2111/03,. M.Podat. 2005/5/4 oraz z dnia 25 marca 2005r., III SA 2864/02, M.Podat. 2004/6/43 /. Podkreśla się również, iż opinie urzędów statystycznych nie zawierają żadnych treści o charakterze dyrektyw i nie są oświadczeniami woli. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystyki publicznej, różniące się od aktów wykładni prawa tylko tym, że poza wyjaśnieniem znaczenia tekstu prawnego (rozporządzenia Rady Ministrów wprowadzającego standardowe klasyfikacje i nomenklatury) dokonują pewnej subsumcji faktu (określonego towaru, bądź usługi) pod przepis prawny (klasyfikację SWW lub PKWiU). Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego, Sąd wyraża pogląd, iż organy podatkowe przy ocenie wywołanej w sprawie opinii klasyfikacyjnej uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co uczyniły ją oceną dowolną. Otóż przede wszystkim wypada podkreślić, iż z pisma Głównego Urzędu Statystycznego wynika jedynie, że: - "Usługi w zakresie handlu detalicznego z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych, motocykli i paliw, naprawy artykułów użytku osobistego i domowego" mieszczą się w zakresie działu PKWiU 52; - że nie są odrębnie kwalifikowane czynności związane z prowadzeniem handlu wykonywane na rzecz dostawcy w tym m.in. udostępnienie lokalu, w którym prowadzona jest działalność handlowa zewnętrzne i wewnętrzne nośniki reklamowe pochodzące od dostawcy; - w przypadku, gdy sprzedający otrzymuje od dostawcy towaru odrębne zlecenie na reklamę określonego wyroby, wtedy odpowiednie jest grupowanie PKWiU 74.40 "Usługi reklamowe". W tym stanie rzeczy, zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że skarżąca nie świadczyła usług reklamowych tym bardziej nie może się ostać. Co więcej należy uznać, iż została dokonana wbrew powołanej opinii klasyfikacyjnej, z której wprost wynika, iż "w przypadku, gdy sprzedający otrzymuje od dostawcy towaru odrębne zlecenie na reklamę określonego wyroby, wtedy odpowiednie jest grupowanie PKWiU 74.40 "Usługi reklamowe". Tak właśnie było w omawianym przypadku, albowiem skarżąca nie udostępniła wydawcy powierzchni, na której zostałyby zainstalowane zewnętrzne i wewnętrzne nośniki reklamowe od niego pochodzące, a dokonała tego na podstawie odrębnej umowy o współpracy "w zakresie promocji i reklamy wydawnictw", czyli używając słów zawartych w piśmie GUS - na podstawie "odrębnego zlecenia na reklamę określonego wyrobu", tu: dziennika "FAKT". Twierdzenie zatem, że "skarżąca faktycznie wykonywała nie usługi reklamowe, ale czynności związane z realizacją umowy na ekspozycję dziennika "FAKT", pomijając, iż jest ono całkowicie niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne, nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia w opinii klasyfikacyjnej, do której odwołały się organy podatkowe. Powyższy pogląd prowadzi do wniosku, że słuszny jest zarzut strony skarżącej, co do naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji wyrażonego przez Sąd poglądu, że skarżąca świadczyła usługi reklamowe, z którego to tytułu osiągnęła w 2004r. przychód, co pozostaje poza sporem, oczywiste jest, iż nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, albowiem z mocy powołanego wyżej przepisu powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych. A skoro tak, to wszystkie kwestie związane z oszacowaniem podstawy opodatkowania prowadzące do określenia wartości przychodu niezaewidencjonowanego w ewidencji przychodów oraz określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należy pozostawić poza sferą jego rozważań. Mając powyższe na uwadze, należało uznać, że zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w konsekwencji i z naruszaniem przepisów prawa materialnego, co obliguje Sąd do ich uchylenia na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. 135 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zawarte w pkt. II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.