I SA/Lu 713/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi O. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", utrzymało w mocy decyzję Wójta [...] z M. , dalej: "Wójt Gminy", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] października 2014r., określającą O. S.A., dawniej T. S.A., dalej: "spółka", "podatnik", "skarżąca", zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego wynika, iż do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 101,10 m˛; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 78,35 m˛ oraz budowle o wartości [...] zł za styczeń 2009r., a za miesiące od lutego do grudnia 2009r. budowle o wartości [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości z tytułu budowli za styczeń 2009r. o wartości [...] zł, a za pozostałe miesiące 2009r. o wartości [...] zł. W styczniu 2009r. spółka sprzedała zaś na rzecz [...] Sp. z o.o., dalej: "spółka z o.o.", budowle o wartości [...] zł i pozostała w dalszym ciągu właścicielem budowli o wartości [...] zł, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki z o.o. była kanalizacja techniczna, przy czym linie kablowe w niej usytuowane nadal pozostały własnością podatnika. Organ odwoławczy ocenił, że sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, jako sieci techniczne, są budowlą i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009r. Argumentował, że budowlą są zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak też kable w nich położone. W sytuacji, w której kable położone są w kanalizacji kablowej zachodzi funkcjonalny związek dwóch budowli. Same linie kablowe są bowiem budowlą jako sieć uzbrojenia terenu, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz.1118 ze zm. dla 2009r., dalej: "u.P.b.") i art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. dla 2009r., dalej: "u.p.g.k."). Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, także kanalizacje kablowe spełniają warunki samodzielnej budowli w świetle treści art. 3 pkt 3 u.P.b., który zawiera otwarty i przykładowy katalog budowli. Dla łatwiejszego zidentyfikowania budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, formułując podstawową negatywną przesłankę, w myśl której budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jeśli dany obiekt nie został wprost wymieniony jako budowla bądź też został wprost wyłączony z tej kategorii obiektów, to w celu ustalenia czy dany obiekt jest budowlą należy odwołać się do reguł wykładni funkcjonalnej, a więc trzeba poszukiwać cech zbliżonych do tych, jakie mają obiekty już wymienione jako budowle. Przykładowe wyliczenie budowli należy postrzegać jako prezentację wzorców, według których w każdym konkretnym stanie faktycznym, powinno się ustalać czy mamy do czynienia z budowlą, czy też nie. Dodatkowo organ powołał się na §3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005r. Nr 219, poz. 1864), zgodnie z którym kanalizacja kablowa to ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Przedstawiony stan prawny, jak argumentował organ odwoławczy, uzasadnia zaliczenie do budowli także samych linii kablowych, bez kanalizacji kablowej, w której są one położone. Także samodzielnie linie kablowe stanowią sieć uzbrojenia terenu. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedstawione wyżej stanowisko prawne jest zgodne z zapatrywaniem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w sprawie o sygn. P 33/09. Wobec tego, zdaniem organu, w wyniku umowy sprzedaży wyłącznie kanalizacji kablowej w styczniu 2009r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za styczeń 2009r. podlegały: kanalizacja kablowa i umiejscowione w niej kable, zaś w okresie luty-grudzień 2009r. telekomunikacyjne przewody kablowe – jako sieć uzbrojenia terenu. W przekonaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powyższe stanowisko prawne znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (m.in. wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08). Natomiast odnośnie do podstawy opodatkowania organ odwoławczy wyjaśnił, że należało przyjąć wartość opodatkowanych budowli według deklaracji podatnika złożonej dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007r. Podatnik nie wykazał bowiem, aby zaistniały zmiany w stanie faktycznym. Natomiast przedłożony w postępowaniu podatkowym nośnik CD obejmował środki trwałe podatnika z kilkudziesięciu gmin w takim ujęciu, iż nie pozwolił organowi ustalić wartości budowli położnych na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podkreślał przy tym, że to na podatniku spoczywa obowiązek złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej dla podatku od nieruchomości, a więc również podania prawidłowej wartości budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania omawianym podatkiem. To bowiem podatnik dysponuje dokumentacją niezbędną dla ustalenia wartości budowli i w tych okolicznościach szczególnie istotnego znaczenia nabiera jego obowiązek współdziałania z organem podatkowym. Organ ocenił, że sposób w jaki ustalił podstawę opodatkowania budowli jest zgodny ze stanowiskiem prawnym zawartym m.in. w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 470/12. W podstawie prawnej decyzji powołane zostały: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 5, art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego, dalej: "u.p.o.l.") w powiązaniu z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Pozyskane w jego toku dowody pozwoliły na ustalenie okoliczności istotnych dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Spółka miała zaś pełną możliwość przedstawienia wszelkich istotnych dowodów. Zupełny materiał dowodowy został oceniony w całokształcie, w granicach ustawowej swobody. Wobec powyższego prawidłowo zostały także zastosowane w szczególności art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, skoro nie została doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, lecz pełnomocnik podatnika otrzymał ją w sposób tradycyjny, w formie papierowej, za pośrednictwem operatora pocztowego. Zdaniem organu, doręczenie decyzji pełnomocnikowi podatnika w sposób tradycyjny, w formie papierowej i za pośrednictwem operatora pocztowego wywołało skutek prawny. Tak doręczona decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, pełnomocnik podatnika miał możliwość zapoznania się z jej treścią i złożenia odwołania, które zostało złożone. Ponadto prawidłowe zastosowanie art. 144a O.p. wymaga uwzględnienia także regulacji zawartej w art. 152a tej ustawy. Nie wystarczy zatem tylko podanie adresu, pod którym pełnomocnik podatnika odbiera pocztę elektroniczną. Ma on ponadto obowiązek dokonać identyfikacji pod wskazanym przez organ adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu i stosownie potwierdzić doręczenie pisma. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik złożył skargę. Zarzucił w niej naruszenie: - art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 228§ 1 pkt 1 w zw. z art. 145 §2, art. 144a i art. 152 O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona i należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; - art. 210 §4 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ w uzasadnieniu decyzji nie wymienił obiektów, których dotyczy spór i nie wyjaśnił dlaczego wypełniają one definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a powyższe zaniechanie wynika z tego, że nie został przeprowadzony wnioskowany dowód z ewidencji środków trwałych podatnika; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., zwłaszcza za czas od lutego do grudnia 2009r., kiedy podatnik nie był już właścicielem spornej kanalizacji kablowej. Podnosząc wskazane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika w pierwszej kolejności podkreślił, że jego pełnomocnik wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o doręczanie korespondencji drogą elektroniczną. W takiej sytuacji organ podatkowy nie miał alternatywy i zobowiązany był dokonywać doręczeń wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Tak się jednak w niniejszym postępowaniu podatkowym nie stało, a więc nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi podatnika. Doręczenie dokonane za pośrednictwem operatora pocztowego nie miało zaś żadnego prawnego znaczenia. Zatem odwołanie od tej decyzji, jakie złożył pełnomocnik podatnika, było niedopuszczalne. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej motywował, że bez analizy ewidencji środków trwałych organ nie miał podstaw do ustalenia przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika zaś jakie konkretnie budowle zostały przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości i na jakiej podstawie organ stwierdził, że są to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie pełnomocnik skarżącej z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. w powiązaniu ze stanowiskiem prawnym Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 33/09, wyprowadził wniosek, w myśl którego same linie kablowe położone w kanalizacji kablowej sprzedanej innemu podmiotowi nie są budowlą. W przekonaniu pełnomocnika, obiekty te nie mogą być w sposób zasadny kwalifikowane jako sieci uzbrojenia terenu. Kanalizacja kablowa stała się bowiem własnością innej spółki, a więc nie ma podatnika od budowli w postaci kabli położonych w kanalizacji kablowej. Nie sposób zatem określić właściciela takiego obiektu. W ocenie pełnomocnika skarżącej, orzecznictwo sądowe powoływane przez organ odwoławczy jest nieadekwatne do sytuacji jaka zaistniała w związku ze sprzedażą kanalizacji kablowej bez linii kablowych w styczniu 2009r. Pełnomocnik podkreślił, iż z dotychczasowego orzecznictwa sądowego wynika, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlą są linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są one położne i nie można tych elementów jednej budowli rozdzielać. W wyniku sprzedaży kanalizacji kablowej w styczniu 2009r. skarżąca nie jest już jej właścicielem, a pozostała właścicielem wyłącznie położonych w niej linii kablowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, same linie kablowe - bez kanalizacji, w której są usytuowane - nie mogą być zasadnie zaliczone do budowli, podlegających opodatkowaniu rozważanym podatkiem. Podkreślał przy tym, że z dotychczasowego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym wynika jednoznacznie, iż jedynie linie kablowe razem z kanalizacją kablową, w której są zlokalizowane, stanowią w sposób nierozerwalny budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem, będąc właścicielem tylko linii kablowych, położonych w cudzej już kanalizacji kablowej, skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli w kanalizacji kablowej. Z kolei same linie kablowe położone w kanalizacji, bez tej kanalizacji, nie stanowią budowli, a więc przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku sprzedaży kanalizacji kablowej poszczególne części budowli - linii kablowych wraz z kanalizacją kablową - stanowią własność różnych podmiotów, a więc w konsekwencji nie ma podatnika rozważanego podatku. Zatem, jak podsumowywał pełnomocnik, opodatkowanie samych linii kablowych położonych w sprzedanej kanalizacji kablowej za czas od lutego do końca 2009r. oznacza naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli organ w sposób dowolny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, a przyjął za podstawę opodatkowania wartości zadeklarowane przez podatnika za 2007r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Lu 344/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Uznał bowiem, że organ odwoławczy naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie obejmującym określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu samych linii kablowych, w sytuacji sprzedaży przez spółkę kanalizacji kablowej, w której są one położone. Zdaniem WSA organy w sposób prawidłowy przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie sygnału telekomunikacyjnego, niezależnie od jej technicznej budowy. Tym samym odpowiada prawu stanowisko organu odwoławczego w zakresie opodatkowania kabli w kanalizacji kablowej, kiedy budowla ta, jako techniczna i funkcjonalna całość, stanowiła własność spółki, a więc za czas do końca stycznia 2009r. WSA uznał natomiast za niezgodne z prawem stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym same linie kablowe spółki, położone w sprzedanej w styczniu 2009r. kanalizacji kablowej, pozostają samodzielną, odrębną budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a sprzedana kanalizacja kablowa to, w związku z tą sprzedażą, odrębna i samodzielna budowla obok linii kablowych w niej położonych. W ocenie WSA linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są ułożone, stanowią jedną budowlę, jako jedna całość techniczna i użytkowa. W konsekwencji same linie kablowe, bez kanalizacji, w której są one ułożone, nie mogą zostać zaliczone do budowli, będącej odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości obok kanalizacji kablowej. Zdaniem WSA dokonana sprzedaż kanalizacji kablowej ma takie konsekwencje, że w tej sprawie skarżąca spółka nie może zostać opodatkowana z tytułu samych linii kablowych, bez kanalizacji, w której są one położone, bowiem wówczas doszłoby do wymiaru zobowiązania podatkowego nie z tytułu własności budowli, ale jej części. Skarżąca spółka nie może bowiem być adresatem zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu części budowli, a więc samych linii kablowych ułożonych w cudzej już kanalizacji kablowej. Następnie WSA, odwołując się do rozumienia współwłasności na gruncie cywilistycznym i regulacji u.p.o.l., stwierdził, iż opodatkowanie budowli w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej, gdy linie kablowe oraz kanalizacja kablowa są własnością różnych podmiotów, może być wynikiem wyłącznie postępowania podatkowego przeprowadzonego z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Dopiero w wyniku takiego postępowania podatkowego mogą zapaść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Następnie WSA zaakcentował, że podatnik ma obowiązek w deklaracji podać prawidłowe dane dla opodatkowania budowli i to na podstawie dokumentów, które są w jego posiadaniu, bez względu na to czy opodatkowanie budowli jest zgodne z przekonaniem podatnika, czy też nie. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Prawidłowo zatem organ na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za styczeń 2009r. odwołał się do dokumentacji samej spółki. Natomiast skarżąca chcąc wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Skarżąca tymczasem poprzestała na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy. Skargi kasacyjne od wskazanego wyroku WSA wniósł organ odwoławczy oraz spółka. W skardze kasacyjnej organu odwoławczego zarzucono naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o ile NSA uznałby za nieusprawiedliwioną wyżej powołaną podstawę kasacyjną, zarzucił naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek uznania przez WSA, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tylko łącznie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla; art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 195 i art. 196 §1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w ww. okresie, a obowiązek podatkowy w ww. okresie ciążył solidarnie na skarżącej oraz spółce nabywającej, zaś postępowanie podatkowe prowadzono według nieprawidłowo ustalonego kręgu podatników, w sytuacji, gdy między ww. podmiotami nie zaistniał stosunek rzeczowy współwłasności, a w konsekwencji kable wraz z kanalizacją kablową nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, toteż brak jest możliwości zastosowania w sprawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i brak możliwości uznania ww. podmiotów za strony postępowania podatkowego za ww. okres. Organ Odwoławczy zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 141 §4 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 195 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 §3 w związku z art. 21 §1 pkt 1 O.p. przez nieoddalenie skargi, stwierdzenie naruszeń prawa materialnego, uchylenie decyzji i zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania z naruszeniem art. 120 O.p., art. 6 ust. 1 i 9, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 195Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy kontrolowana decyzja oparta została na prawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie podmiotowych i przedmiotowych, nie zawierała naruszenia prawa materialnego, zaś uwzględnienie wskazań zawartych w wyroku spowoduje, że decyzja wydana wobec podmiotów uznanych za solidarnie odpowiedzialnych podatników, naruszać będzie również art. 21 §3 w związku z art. 21 §1 pkt 1 w związku z art. 120 O.p. Z kolei pełnomocnik spółki zaskarżonemu skargą kasacyjną wyrokowi WSA zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 §4 w związku z art. 153 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewskazaniu, w jaki sposób - jeśli nie cywilistycznie – należy rozumieć współwłasność na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.; po drugie natomiast, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że pojęcie współwłasności według tego przepisu ma znaczenie szersze niż w przepisach prawa cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 3437/15, uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok WSA i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż sedno postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 2651/15, którego zasadnicze tezy podziela skład orzekający NSA w sprawie niniejszej. Następnie dokonawszy analizy odnośnych przepisów u.p.o.l. i u.P.b. oraz odwołując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09 i orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 27 maja 2010r.: sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10 oraz z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1240/10) skonkludował, iż jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 553/10). Rozdzielenie zaś własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, czego nie dostrzegł WSA, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej organu odwoławczego, co do możliwości opodatkowania w tej sprawie linii kablowych jako samodzielnej budowli. Za trafne uznał natomiast postawione w obu skargach kasacyjnych, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie współwłasności na gruncie tego przepisu ma znaczenie szersze niż wynikające z przepisów prawa cywilnego. To rozumowanie doprowadziło WSA do błędnej konkluzji, że w przypadku gdy linie kablowe stanowią własność innego podmiotu niż kanalizacja, w której są ułożone, zachodzi stosunek współwłasności w rozumieniu tego przepisu, co oznacza konieczność prowadzenia postępowania z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Wyjaśniając motywy, które legły u podstaw uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej organu odwoławczego, co do możliwości opodatkowania w tej sprawie linii kablowych jako samodzielnej budowli. Wskazał natomiast na trafność postawionego w obu skargach kasacyjnych zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie współwłasności na gruncie tego przepisu ma znaczenie szersze niż wynikające z przepisów prawa cywilnego. Rozumowanie oparte na wskazanym wyżej błędnym założeniu doprowadziło WSA do błędnej konkluzji, że w przypadku gdy linie kablowe stanowią własność innego podmiotu niż kanalizacja, w której są ułożone, zachodzi stosunek współwłasności w rozumieniu tego przepisu, co oznacza konieczność prowadzenia postępowania z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. NSA zauważył, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Przy tym, pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, czego nie dostrzegł WSA, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku wykładnię prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie stwierdza, iż skarga nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do istoty sporu w zakresie wykładni prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., wskazać należy, że skarżąca, kwestionując fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu w swojej argumentacji odwołuje się przede wszystkim do wyroku NSA z dnia 27 maja 2014r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1498/12. W wyroku tym NSA przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela. Po pierwsze bowiem powołane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 maja 2014r., na który powołuje się skarżąca, dwa wyroki NSA z 3 kwietnia 2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, a mianowicie do sytuacji gdy opodatkowane podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie, nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaży przez skarżącą spółkę kanalizacji kablowej spółce z o.o. towarzyszyło zawarcie umowy leasingu, dającego skarżącej spółce prawo do korzystania z kanalizacji przez pozostawienie w niej linii kablowych z urządzeniami. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 tej ustawy jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 182/11, z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1240/10 oraz z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 144/10). Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu czyim są przedmiotem własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi, zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. W dalszym ciągu bowiem przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową czyli budowlę. Z kolei podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się zatem do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem czy właściwa jest interpretacja, zgodnie z którą kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. Dokonując w wyroku z dnia 23 czerwca 2016r. wydanym wskutek skarg kasacyjnych, wykładni prawa, którą Sąd rozpoznający ponownie sprawę jest związany, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli. Przy tym, pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, czego nie dostrzegł WSA rozpoznając sprawę po raz pierwszy, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, jeżeli budowla nie jest przedmiotem współwłasności, a stosunki własnościowe ułożone są w ten sposób, że poszczególne części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej należą do różnych właścicieli, to wówczas właściciele poszczególnych części budowli są podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie swoich części budowli. Tym samym niezasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., iż ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej kabli nie pokrywa się, to nie stanowią one budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia23 czerwca 2016r. wskazał, iż nie jest prawidłowy wyrażony przez organ odwoławczy pogląd zakładający możliwość opodatkowania w rozpoznawanej sprawie linii kablowych jako samodzielnej budowli. Ten błąd organu odwoławczego nie miał jednak żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało bowiem w mocy decyzję Wójta [...], w której organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości [...] zł. Prawidłowo wskazano zatem zarówno podatnika, tj. skarżącą spółkę, jak również wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Prawidłowo bowiem w postępowaniu podatkowym ustalona została podstawa opodatkowania, obejmująca m.in. wartość budowli (a właściwie jej części podlegającej opodatkowaniu u skarżącej spółki jako podatnika), tj. wartość linii kablowych. Sąd stoi bowiem na stanowisku, iż podatnik ma obowiązek w deklaracji podać prawidłowe dane dla opodatkowania budowli i to na podstawie dokumentów, które są w jego posiadaniu, bez względu na to czy opodatkowanie budowli jest zgodne z jego przekonaniem, czy też nie. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Prawidłowo zatem organ na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za styczeń 2009r. odwołał się do dokumentacji samej spółki. Natomiast skarżąca chcąc wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, winna konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Skarżąca tymczasem poprzestała na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała bowiem żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z ewidencji środków trwałych. W uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak również decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego przebieg postępowania oraz dokonane w jego toku ustalenia zostały zaś opisane tak jak tego wymaga treść art. 210 §4 O.p., czyli ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa. Nie można więc podzielić także zarzutu naruszenia art. 210 §4 w związku z art.121 §1, art. 122, w związku z art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 §1 oraz art. 228 §1 pkt 1 w związku z art. 145 §1 w związku z art. 144a i art. 152a O.p. przez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania. W sprawie nie zachodzą bowiem wątpliwości, iż doręczenie nastąpiło w sposób inny niż wnioskowany przez pełnomocnika podatnika. Doręczenie decyzji Wójta [...] z dnia [...] października 2014r. nastąpiło przez operatora pocztowego (potwierdzenie odbioru w dniu 8 października 2014r. z podpisem pracownika i pieczęcią kancelarii znajduje się w aktach sprawy). W terminie ustawowym od daty tego doręczenia pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej. W konsekwencji tego doręczenia pełnomocnik uzyskał zatem wiedzę o treści decyzji Wójta [...] i złożył od niej odwołanie. Cel regulacji zawartych w przepisach O.p. dotyczących doręczeń został zatem osiągnięty. Doręczenie decyzji Wójta [...] zostało dokonane zgodnie z treścią art. 151 w związku z art. 144 O.p. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podzielenie stanowiska pełnomocnika skarżącej spółki kwestionujące prawidłowość doręczenia stanowiłoby więc zbyt daleko idący formalizm. Wprawdzie w piśmie z dnia 8 września 2014r. pełnomocnik podał, jako adres do poręczeń, adres poczty elektronicznej, jednakże w sytuacji gdy cel doręczenia został osiągnięty, mimo doręczenia dokonanego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w innej formie niż przez niego wskazywana, nie można przyjąć, że decyzja nie została doręczona. Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.