I SA/Lu 715/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi O. - [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z [...] kwietnia 2019 r. określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł. Organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 31.718 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.730,13 m2, - budowle o wartości [...] zł. Do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego zastosował stawki określone w uchwale Rady Miasta [...] w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok ([...]). W korekcie deklaracji podatkowej z 23 sierpnia 2018 r. spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania, w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego. Zadeklarowała: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.609 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.670,13 m2, - wartość budowli w niezmienionej wysokości. W efekcie spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości w wymiarze [...] zł. W wyniku weryfikacji w ramach postępowania podatkowego rozliczenia deklarowanego przez spółkę, po oględzinach i analizie składanych wyjaśnień, organ zmniejszył podstawę opodatkowania gruntów o powierzchnię użytków rolnych niezajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (1.800 m˛ z działki [...] o powierzchni 3.345 m2, której pozostała powierzchnia 1.545 m˛ stanowi skład materiałów budowlanych i ogrodzeń, a więc jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej). W podstawie prawnej organ powołał się na art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm., Dz.U.2018.1445 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.) oraz na art. 1 ustawy o podatku rolnym (dla 2018 r. Dz.U.2017.1892). Powierzchnię budynków spółki o charakterze biurowym, magazynowym i handlowo-usługowym organ ustalił w wymiarze 5.730,13 m2. W dalszej kolejności organ zaznaczył, że wartość budowli pozostawała poza sporem. Natomiast organ nie zgodził się ze spółką co do oczekiwanego przez nią prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W przekonaniu spółki, powierzchnie gruntów i budynku, które wynajęła na rzecz Stowarzyszenia "B" (stowarzyszenie) na podstawie umowy najmu z [...] stycznia 2018 r., podlegają wspomnianemu zwolnieniu podatkowemu. W związku z tej treści stanowiskiem spółki organ ustalił, że stowarzyszenie jest wpisane do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednocześnie nie jest wpisane do rejestru przedsiębiorców. Przedmiotem działalności stowarzyszenia jest: - organizacja przedsięwzięć kulturalnych; - krzewienie wiedzy historycznej wśród dorosłych, dzieci i młodzieży; - organizowanie czasu wolnego i wypoczynku dla dorosłych, dzieci i młodzieży poprzez: upowszechnianie wiedzy i myśli historycznej; krzewienie patriotyzmu; edukację w zakresie historii państwa polskiego; łączenie edukacji historycznej i rekreacji ruchowej, sportu, turystyki i krajoznawstwa; promocję zachowań patriotycznych; pielęgnowanie tradycji; aktywny wypoczynek dorosłych, dzieci i młodzieży; propagowanie postaw otwartości i tolerancji społecznej; promocję sportu i turystyki aktywnej oraz rywalizacji według zasad fair play; - szkolenie i doskonalenie kadr; - organizowanie okolicznościowych imprez masowych i indywidualnych spotkań połączonych z krzewieniem wiedzy historycznej dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych, pokazów historycznych (grupy rekonstrukcyjne), wydarzeń w tym plenerowych o tematyce historycznej i patriotycznej (odczytów, wykładów, spotkań, aukcji, festynów); - wspieranie osób znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej lub osobistej; - promocja zachowań o charakterze wolontariatu; - działanie na rzecz i w interesie społeczności lokalnej; - stworzenie niezależnej platformy wspólnej dla środowisk zajmujących się h. w kraju oraz nawiązanie współpracy ze środowiskami i instytucjami o podobnych celach; - kształtowanie u członków stowarzyszenia wysokich wartości moralnych; - działalność charytatywna. Następnie organ odnotował, że zgodnie z umową najmu z 3 stycznia 2018 r. spółka wynajęła stowarzyszeniu lokal użytkowy o powierzchni 1000 m2 oraz grunty o powierzchni 4.150 m˛ (teren utwardzony) i o powierzchni 4.627 m˛ (teren trawiasty) położone w [...] przy ul. [...]. W myśl postanowień tej umowy stowarzyszenie zobowiązało się prowadzić wyłącznie działania statutowe, niezwiązane z działalnością gospodarczą, przede wszystkim w obszarze krzewienia kultury wśród dzieci i młodzieży. Jednak zgodnie z ustaleniami organu stowarzyszenie nie prowadzi działalności wyłącznie wśród dzieci i młodzieży, ale posiada również bogatą ofertę skierowaną do osób dorosłych. Prowadzi też innego rodzaju działalność należącą do odpłatnej działalności pożytku publicznego. Przykładowo stowarzyszenie organizowało spotkania swoich członków przed występami, prowadziło przygotowania do występów. Z informacji uzyskanych od prezesa stowarzyszenia wynika, że stowarzyszenie wykorzystuje przedmioty najmu sporadycznie i sezonowo w celu przeprowadzania ćwiczeń pieszych i konnych oraz prezentacji rekonstrukcji historycznych na przykład dla pobliskich przedszkoli. Wobec tego, w ocenie organu, ćwiczenia, przygotowania i następnie pokazy nie były działalnością stowarzyszenia prowadzoną wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży. Także spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o zajęciu przedmiotów najmu przez stowarzyszenie na działalność określoną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc realizowaną wyłącznie wśród dzieci i młodzieży. Natomiast, jak motywował organ, analizowane zwolnienie podatkowe jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego wymaga od organu ścisłej wykładni, zaś od podatnika rzetelnego wykazania okoliczności faktycznych warunkujących jego zastosowanie. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się jej uchylenia. Zarzuciła organowi błędy w ustaleniach faktycznych. Zasadniczo stwierdziła, że przedmioty najmu, zgodnie z umową z [...] stycznia 2018 r., stowarzyszenie powinno wykorzystywać w związku ze swoją działalnością, a więc na potrzeby krzewienia wiedzy historycznej oraz innych przedsięwzięć kulturalnych skierowanych wyłącznie do dzieci i młodzieży. W umowie najmu spółka dokładnie określiła (wydzieliła) powierzchnie wynajmowane na ten cel. Członkowie stowarzyszenia oświadczyli zaś, że powierzchnie budynku i gruntu wymienione w umowie najmu są wykorzystywane wyłącznie do ćwiczeń łuczniczych poprzedzających pokazy dla dzieci i młodzieży. Spółka wywodziła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa częstotliwości korzystania z danego gruntu czy budynku na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stawia jedynie warunek wyłączności, który w okolicznościach tej sprawy został spełniony, co potwierdza stanowisko Prezydenta Miasta [...] z [...] sierpnia 2019 r. oraz zeznania członków stowarzyszenia - M. M. i M. H.. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem skoncentrował się na zwolnieniu podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w kontekście umowy najmu z 3 stycznia 2018 r. Zgodnie ze wspomnianą umową spółka wynajęła stowarzyszeniu lokal użytkowy o powierzchni 1.000 m2 oraz grunty o powierzchni 4.150 m˛ (teren utwardzony) i 4.627 m˛ (teren trawiasty) położone w [...] przy ul. [...] (§ 2). Czynsz został ustalony na 10 zł miesięcznie (§ 5). Najemca zobowiązał się do prowadzenia w wynajętym lokalu wyłącznie działań statutowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą, głównie w obszarze krzewienia kultury wśród dzieci i młodzieży. Strony najmu postanowiły przy tym, że zmiana branży bez uzgodnienia z wynajmującą spółką może stanowić podstawę do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia (§ 6). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Z treści przytoczonego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika zatem, że na potrzeby stosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego grunty, budynki muszą być zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu oraz jednocześnie nie mogą przy tym być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (analizowana sprawa nie dotyczyła gruntów czy budynków zajętych trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Wobec tego, wracając do brzmienia pierwszej części omawianego art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (do spójnika oraz), trzeba zauważyć, że przesłanka pozytywna rozpatrywanego zwolnienia podatkowego w postaci zajęcia gruntu, budynku nawiązuje do stowarzyszenia oraz do określonego celu jaki towarzyszy temu zajęciu. Natomiast jego przesłanka negatywna, mówiąca o wykorzystywaniu gruntu, budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, już nie nawiązuje do podmiotu, a więc tego rodzaju wykorzystywanie należy odnosić nie tylko do stowarzyszenia, o którym mowa przy okazji zajęcia, ale również do podatnika, jak też do innej osoby. Taki sposób zredagowania analizowanego zwolnienia podatkowego oznacza, że o ile pojęcie zajęcia należy odnosić do stowarzyszenia (które nie musi być podatnikiem podatku od nieruchomości), o tyle pojęcie wykorzystywania ma szerszy zakres podmiotowy, bo nieokreślony przez ustawodawcę i obejmuje nie tylko podatnika w rozumieniu art. 3 § 1 - § 6 u.p.o.l., ale także inne osoby. W dalszej kolejności ważne jest, że zajęcie i wykorzystywanie gruntu, budynku, do których nawiązuje treść art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., nie zostały zdefiniowane w omawianej ustawie podatkowej. Są to pojęcia o różnym brzmieniu. Zatem, uwzględniając zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej, trzeba wykluczyć nadawanie im tożsamego znaczenia (por. szerzej na temat zakazu wykładni synonimicznej w pozycji "Zasady wykładni prawa", L. Morawski, wyd. Towarzystwo DOM ORGANIZATORA Toruń 2010, s. 117 i nast.). W następstwie, kierując się dyrektywą pierwszeństwa wykładni językowej bazującej na języku potocznym (por. szerzej ibid. s. 71 i nast.), na potrzeby nadania im prawidłowego znaczenia należy odwołać się do ich rozumienia przyjmowanego w języku polskim. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (wyd. PWN Warszawa 2003, t. 4) zajęcie czegoś oznacza zapełnienie, wypełnienie jakiejś przestrzeni, powierzchni. Natomiast wykorzystywanie czegoś polega na używaniu dla osiągnięcia jakiegoś celu, pożytku. Zatem zajęcie przedmiotu opodatkowania jest zakresowo węższe w stosunku do jego wykorzystywania. Zajęcie stanowi bowiem jedną z możliwych postaci wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, która wymaga fizycznego władania nim. Z kolei wykorzystywanie nie zawsze wiąże się z koniecznością fizycznego władania przedmiotem opodatkowania, bowiem może polegać na oddaniu go innej osobie i czerpaniu z tego tytułu różnego rodzaju pożytków. W świetle powyższego w realiach analizowanej sprawy istotnego znaczenia nabiera okoliczność, że spółka kapitałowa prawa handlowego o przymiocie przedsiębiorcy wynajmowała stowarzyszeniu w 2018 r. należące do niej składniki majątkowe w zamian za czynsz. W ten sposób spółka wykorzystywała wynajmowane składniki swego majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chociaż jako wynajmujący fizycznie nie władała nimi, nie zajmowała ich. Rozważany najem nieruchomości w tym stanie rzeczy był bowiem dla spółki i jednocześnie przedsiębiorcy zarobkową działalnością usługową, zorganizowaną adekwatnie do jej istoty, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły, bowiem w wielomiesięcznej perspektywie (por. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U.2017.2168 ze zm., a od 30 kwietnia 2018 r. art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców - Dz.U.2018.646 ze zm.). W rezultacie taka dyspozycja majątkowa spółki, polegająca na wynajmowaniu należących do niej nieruchomości, zrealizowała negatywną przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., która wykluczyła jego zastosowanie. W tym stanie sprawy nie ma prawnego znaczenia kwestia związana z aktywnością stowarzyszenia w odniesieniu do przedmiotów oddanych mu przez spółkę we władanie na podstawie umowy najmu z 3 stycznia 2018 r. Stosunek najmu był bowiem w 2018 r. formą w jakiej spółka kapitałowa prawa handlowego wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej należące do niej składniki majątkowe i jednocześnie przedmioty opodatkowania omawianym podatkiem. Ten aspekt sprawy jest wystarczający do stwierdzenia, że spółka nie ma prawa do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Niezależnie od powyższego sąd zgadza się z organem co do tego, że spółka w żaden sposób nie wykazała, aby stowarzyszenie miało faktycznie zajmować przedmioty najmu w sposób odpowiadający art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc wyłącznie na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Przede wszystkim ani spółka, ani stowarzyszenie nie zaoferowały organowi żadnych dokumentów na okoliczność konkretnie kto, kiedy i jakie działania, do kogo skierowane miał podejmować na przedmiotach najmu w rozpatrywanym roku podatkowym. Spółka na ten temat nie miała żadnej konkretnej wiedzy. Z kolei przedstawiciele stowarzyszenia wyjaśnili jedynie, że wynajmowane grunty i powierzchnia budynku wykorzystywane są sporadycznie, sezonowo od marca do października w celu przeprowadzania ćwiczeń pieszych i konnych, rekonstrukcji historycznych przykładowo dla pobliskich przedszkoli. W dniach 28-29 listopada 2018 r. pracownicy organu I instancji mogli zobaczyć na wynajmowanej powierzchni budynku w części niewidocznej z zewnątrz ustawione tarcze strzelnicze do ćwiczeń łuczniczych, elementy uzbrojenia w tym zbroję [...], szable, łuk, strzały, kopie, szyszaki, chorągiew i inne (por. 52-52v akt organu I instancji). Zatem również z punktu widzenia faktycznej aktywności stowarzyszenia nie można zasadnie przyjąć, że grunty i powierzchnia budynku objęte umową najmu z 3 stycznia 2018 r. były zajęte w rozpatrywanym roku podatkowym w sposób wymagany przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W związku z tym, że spółka konsekwentnie akcentowała znaczenie dla sprawy umowy najmu z 3 stycznia 2018 r. należy wyraźnie stwierdzić, że omawiane zwolnienie podatkowe nie jest uzależnione wyłącznie od zawarcia umowy najmu. Takiego warunku ustawodawca nie zawarł w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Natomiast wymaga zajęcia gruntów, budynków przez stowarzyszenia i jednocześnie na ściśle określoną działalność, przy czym nie chodzi tu o aktywność deklarowaną, ale faktycznie realizowaną. Tymczasem spółka w istocie zmierza do posłużenia się instytucją prawa cywilnego, czyli w tym przypadku umową najmu, w celu zmniejszenia obowiązków fiskalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Jednak w świetle art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) obowiązek zapłaty podatków - co do zasady - nie może być przedmiotem umów zawieranych w obrocie prywatnoprawnym. Ma on u podstaw wyłącznie rozwiązania przyjęte w ustawach podatkowych, które nie podlegają modyfikowaniu, ograniczaniu przez zawieranie umów. Także ogólne nawiązania spółki do stanowiska organu I instancji nic nie wnoszą do sprawy. Lektura akt podatkowych przedstawionych sądowi pozwoliła stwierdzić, że organ I instancji konsekwentnie nie godził się ze spółką w kwestii jej prawa do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Dlatego wydał w stosunku do spółki decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, którą następnie organ zgodnie z prawem utrzymał w mocy. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).