I SA/Lu 72/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania sygn. akt I SA/Lu [...] Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] r., po rozpatrzeniu zażalenia B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej także: skarżąca, spółka), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej także: organ I instancji) z [...] r. w sprawie przedłużenia do dnia 6 grudnia 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. Z uzasadnienia wynika, że postanowieniem z [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył do 6 grudnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez B. spółkę z o.o. z siedzibą w W. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Na postanowienie to spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także: ustawa o VAT), przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – zdaniem spółki – przedstawiła ona dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenie oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), przez brak uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu, poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła, że już na etapie kontroli podatkowej organ dysponował pełną dokumentacją umożliwiająca dokonanie zwrotu VAT, a w toku wszczętego postępowania podatkowego nie są przeprowadzane żadne dowody, ani nie są kierowane do spółki wezwania. Spółka wskazała, że według jej informacji organ I instancji oczekuje wyłącznie na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez spółkę, pomimo braku powiązań między spółką a tymi podmiotami, co jest nieuzasadnione i bezcelowe, a przez to ponad rozsądną miarę przedłuża postępowanie. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 7 października 2015 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W celu sprawdzenia zasadności rozliczenia, w dniu 5 listopada 2015 r. organ I instancji wszczął kontrolę podatkową, a następnie postanowieniem z 20 lipca 2017 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2015 r. Postępowanie to nie zostało zakończone. Odwołując się do brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ wyjaśnił, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Ocena w tym przedmiocie nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Organ podkreślił, że zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, weryfikacja może obejmować sprawdzenie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Organ stwierdził, że z zebranego już materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje dotyczące handlu artykułami spożywczymi z udziałem spółki i jej kontrahentów są wątpliwe, posiadają cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, w których obrót już na etapie dostawy do spółki był fikcyjny i służył wyłudzeniu VAT. Wyjaśnił, że weryfikacja zasadności rozliczenia VAT-7 spółki za wrzesień 2015 r. odbywa się obecnie w toku postępowania podatkowego, w którym organ obowiązany jest zgromadzić pełny materiał dowodowy i wyjaśnić wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Samo przeświadczenie spółki o prawidłowości i kompletności złożonej dokumentacji, nie przesądza o braku podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, z analizy akt sprawy wynika, iż organ I instancji do dnia wydania postanowienia dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności występował do innych organów. Ustalono też, że nadal trwają postępowania kontrolne i podatkowe wobec kontrahentów podatnika, tj. D. spółki z o.o. i V. spółki z o.o. W ostatnim okresie zakończono natomiast wydaniem decyzji administracyjnej postępowanie wobec A. spółki z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabnia, że transakcje zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych miały charakter fikcyjny i służyły wyłudzeniom VAT, zaś spółka B. w transakcjach tych pełniła funkcję brokera. Istnieją więc podstawy do kontynuacji postępowania, w celu zebrania wszystkich niezbędnych w sprawie informacji. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty nieuzasadnionego i bezcelowego działania organu I instancji, polegającego na oczekiwaniu na zakończenie czynności innych organów, uznano za nieuprawnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. organ podniósł, że zaistniała konieczność sprawdzenia rozliczenia za wrzesień 2015 r., co skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej. Ponadto wskazał na szereg wcześniej wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za badany okres oraz na fakt wszczęcia postępowania podatkowego, które na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało zakończone. Stwierdził także, że szybkość postępowania nie może być przedkładana ponad jego wnikliwość (art. 125 § 1 O.p.). Organ podniósł, że wcześniejsze, analogiczne co do treści zarzuty spółki w kwestii bezpodstawnego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oraz bezczynności w tym zakresie, były już rozstrzygane przez organ odwoławczy oraz sądy administracyjne. Wskazał w szczególności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami: z dnia 19 lipca 2017 r., sygn akt I SA/Lu 471/17; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 115/19; z dnia 27 marca 2019 r. sygn akt I SA/Lu 894/18; z dnia 6 listopada 2019 r., sygn akt I SA/Lu 350/19; z dnia 22 listopada 2019 r., sygn akt I SA/Lu 486/19 i z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn akt I SA/Lu 575/19 oddalił skargi spółki na postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2015 r., natomiast wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/18, oddalił skargę na bezczynność organu I instancji w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., a skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18. Organ podkreślił, że przepis art. 87 ust. 2a w zw z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT zabezpiecza interes finansowy podatnika, dopuszczając możliwość złożenia zabezpieczenia majątkowego, zaś art. 87 ust. 2 tej ustawy przewiduje formę ochrony w postaci obowiązku wypłaty odsetek wraz z niesłusznie wstrzymywanym zwrotem VAT. Na powyższe postanowienie B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, na który skarżąca oczekuje blisko cztery lata w sytuacji, gdy przedstawiła ona dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki, - art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu, poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że od zgłoszenia przez nią żądania zwrotu podatku z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. organ I instancji stale przedłuża termin zwrotu bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Wskazała, że w toku kontroli podatkowej (trwającej 15 miesięcy) przedstawiła wszelkie dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji oraz dochowania należytej staranności, ponadto wniosła szczegółowe zastrzeżenia do protokołu kontroli. Wyraziła pogląd, że już na tym etapie organ dysponował pełną dokumentacją, umożliwiającą dokonanie zwrotu VAT, a jednak wszczął postępowanie podatkowe, w czasie którego nie przeprowadza żadnych dowodów, nie kieruje do skarżącej jakichkolwiek wezwań, a jedynie oczekuje na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez skarżącą pomimo, że brak jest jakiegokolwiek powiązania pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą. W ocenie spółki, nie ma uzasadnienia oczekiwanie na ocenę innych transakcji, w których skarżąca nie uczestniczyła, gdyż błędne jest założenie, że każdy podmiot ewentualnej karuzeli podatkowej będzie ponosił odpowiedzialność za nadużycia związane z wyłudzeniem VAT, a stosowanie odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji jest niedopuszczalne. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie celem postępowania jest wykazanie prawa skarżącej do zwrotu VAT, a nie skontrolowanie całego łańcucha dostaw w celu wykrycia schematu karuzeli podatkowej. Ocena działalności spółki powinna być niezależna od wyników weryfikacji innych podmiotów. Spółka przedstawiła dowody na dochowanie należytej staranności, a weryfikacja transakcji prowadzona przez organ nie ujawniła żadnych faktów, które mogłyby mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawiono jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu, poza powołaniem się na uprzednio wydane postanowienia w tym przedmiocie. Doszło zatem do sytuacji, w której systematycznie bez żadnego uzasadnienia przetrzymuje się należne spółce środki przez okres 4 lat, co stanowi naruszenie zasady neutralności VAT. Skarżąca powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych stwierdzając, że stanowią one dodatkową argumentację dla prezentowanego w skardze stanowiska. Podkreśliła, że przedłużająca się weryfikacja zwrotu podatku nie jest oparta o uzasadnione wątpliwości czy dowody, lecz spowodowana jest bezczynnością organu. Organ w kolejnych postanowieniach powiela swoje błędy, które nie mogą być akceptowane w świetle gwarancji wynikających z systemu VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Zarządzeniem z dnia 8 maja 2020 r. k. 64 sprawa skierowana została do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2020 r. skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami w sprawach I FSK 1901/17, I FSK 1902/17 i I FSK 1903/17 uwzględnił skargi kasacyjne spółki z uwagi na stwierdzenie braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku i uchylił wyroki WSA w Lublinie. Sąd ten uznał, że wadliwe było uzupełnienie postanowienia o przedłużeniu terminu i obecnie nie można skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku, który już upłynął. Do pisma dołączono kopię wyroku NSA z dnia 27 lutego 2010 r. w sprawie sygn akt I FSK 1901/17 wraz z uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest usprawiedliwiona. Nie bez znaczenia dla tej oceny uznać należy pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1901/17, który Sąd w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela. W sensie materialnym pogląd ten determinuje rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Konsekwencją dokonanej przez NSA oceny prawnej we wskazanej sprawie jest bowiem stwierdzenie, że kontrolowane przez ten Sąd postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygniecie organu I instancji nie odpowiadają prawu. Z punktu widzenia aktualnie rozpatrywanej sprawy nie ma przy tym istotnego prawnie znaczenia ta okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, prawomocnymi wyrokami w sprawach I SA/Lu 350/19 i I SA/Lu 486/19, oddalił skargi podatnika na postanowienia w przedmiocie zwrotu VAT. Należy podkreślić, że kontrolowane postanowienie jest jednym z kolejnych wydanych w postępowaniu podatkowym postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r. wydanym w sprawie sygn akt I FSK 1901/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 19 lipca 2019 r. sygn akt I SA/Lu 471/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach wskazał w sposób nie budzący wątpliwości, że zarówno kontrolowane postanowienie organu odwoławczego, jak i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]., którym organ przedłużył zwrot podatku "do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu", ale też postanowienie z [...] r., którym uzupełniono wskazane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu o wskazanie m. in. daty przedłużenia "do 30 kwietnia 2017 r.", winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 listopada 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wadliwe, bowiem nie podaje konkretnej daty kalendarzowej przedłużenia terminu, tylko moment przyszły, uzależniony od innych niepewnych zdarzeń. Nie istniały zatem braki postanowienia, określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p., które mogłyby zostać uzupełnione (co przesądza o wadliwości postanowienia w przedmiocie uzupełnienia), zaś zgodnie z aprobowaną przez Sąd uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, istnieje konieczność precyzyjnego określenia końcowego terminu przedłużenia terminu zwrotu. Tym samym, brak wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie terminu zwrotu podatku, stanowił istotną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że określenie przez organ pierwszej instancji daty przedłużenia terminu nastąpiło 22 grudnia 2016 r., czyli po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., który upływał 2 listopada 2015 r. Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, już na pierwszym etapie po złożeniu przez podatnika deklaracji VAT-7, nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, a podjęte przez organ działania naprawcze wobec wadliwego formalnie postanowienia z dnia 5 listopada 2016 r. były niedopuszczalne i jako takie nie mogły wywołać skutków prawnych. Powyższe powoduje przekonanie, że wskazany w deklaracji VAT-7 termin zwrotu podatku upłynął, przez co nie sposób go skutecznie przedłużyć. Podkreślenia wymaga przy tym, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi (zarzutami i wnioskiem oraz powołaną podstawą prawną), zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej. Jakkolwiek granice niniejszej sprawy wyznaczają normy prawa materialnego, tj. w szczególności przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, to jednak dla właściwego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest – w ocenie Sądu – uwzględnienie tych faktów, które wskazują na zachowanie bądź niezachowanie ciągłości terminu do zwrotu podatku. Nie sposób więc, przy prawidłowym stosowaniu wskazanej normy prawnej, abstrahować od tych okoliczności, które dotyczą okresu poprzedzającego (i to nie tylko bezpośrednio) wydanie zaskarżonego postanowienia. Skoro więc na poprzednim etapie kontrola sądowoadministracyjna wykazała wadliwość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, to w konsekwencji kontrolowane postanowienie (wydane później) musi być uznane za nieodpowiadające prawu. W tej sytuacji przyjąć należy, że kontrolowane postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za wrzesień 2015 r. do dnia 6 grudnia 2019 r. zapadło w warunkach, w których termin ten już uprzednio wyekspirował. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. We wskazanych realiach warunek ten nie może być oczywiście uznany za spełniony co powoduje, że kontrolowane postanowienie i poprzedzające je rozstrzygniecie organu I instancji winny być wyeliminowane z obrotu prawnego. W tym kontekście bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają zarzuty skargi i twierdzenia podatnika, że prowadzone przez organ postępowanie jest bezzasadnie przedłużane, a podejmowane w jego ramach czynności ( w tym zwracanie się do innych organów podatkowych w sprawach dotyczących podmiotów, które bezpośrednio nie współpracowały ze spółką) pozostają bez związku z jego przedmiotem (choć Sąd z nimi co do zasady się nie zgadza, bowiem - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015 r., I FSK 776/14 chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 3 stycznia 2018 r. poz. 265). Na zasądzoną od organu z tego tytułu kwotę składają się: wpis od skargi [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł. ----------------------- 1