I SA/Lu 724/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi spółki cywilnej "A" w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jak wynika z uzasadnienie zaskarżonej decyzji J. A., działając w imieniu firmy A, dniu 25.10.2010r. nabył w Niemczech samochód osobowy marki Mazda 5 za kwotę 8.193,27 Euro. Przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju dokonał w dniu 4.11.2010 r., a w dniu 8.11.2010r. złożył deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, w której wykazał rok produkcji 2008, pojemność silnika 1998 cm3, podstawa obliczenia podatku 32.070,09 zł, stawka 3,1%, kwota podatku 994 zł i kwotę tę uiścił. W wyniku porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową podobnego samochodu, wg Katalogu Info-Ekspert z listopada 2010 r. organ uznał, iż odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej. Organ ustalił, że wg katalogu średnia wartość rynkowa podobnego samochodu wynosi 56.800 zł brutto i na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U.z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "ustawa" ) wezwał A do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi, Prezes Zarządu A wyjaśnił, że firma I. jest od 18 lat oficjalnym dealerem koncernu Mazda i posiada dostęp do stanów magazynowych między innymi Mazdy w Niemczech, dlatego też korzysta ze specjalnych cen, co uzasadnia też cenę zakupu przedmiotowego samochodu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec A postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W trakcie postępowania firma I., poinformowała, że zakupiony samochód posiadał uszkodzenia blacharskie i dołączyła dokumentację fotograficzną i kosztorys naprawy pojazdu na kwotę 9. 414,19 zł. Poinformowała również, że samochód został sprzedany osobie fizycznej i w jej posiadaniu znajduje się aktualny dowód rejestracyjny pojazdu. Dołączyła kopię faktury sprzedaży samochodu z dnia 15.11.2010 r. opiewającą na kwotę 44.000 zł. Organ podatkowy I instancji zwrócił się do Urzędu Miasta Wydział Komunikacji o przesłanie dokumentów złożonych do pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu. W tym trybie uzyskał potwierdzone za zgodność kserokopie: karty informacyjnej pojazdu, decyzji rejestracyjnej z dnia 22.12.2010r. wraz z wnioskiem nowego nabywcy o rejestrację z dnia 18.11.2010r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z fakturą sprzedaży z dnia 15.11.2010r., dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, tłumaczenia dowodu rejestracyjnego z języka niemieckiego, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, oświadczenia o braku tablic rejestracyjnych pojazdu sprowadzonego zza granicy, decyzji z dnia 18.11.2010 r. o czasowej rejestracji pojazdu. W związku z brakiem urzędowego tłumaczenia zagranicznego rachunku z dnia 25.10.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał firmę I. do przedłożenia urzędowego tłumaczenia w/w rachunku, a w dniu 5.05.2011 r. przesłuchał w charakterze strony J. A. i J. Z. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji skorygował ustaloną średnią wartość przedmiotowego samochodu (56. 800 zł) o kwotę 9. 414,19 zł, wynikającą z dołączonego przez stronę kosztorysu. Ponadto organ ustalił, że z tłumaczenia zagranicznego dowodu zakupu pojazdu wynika, iż samochód został przemieszczony do kraju z ważnym do lutego 2011 r. badaniem technicznym, co świadczy, że był dopuszczony do ruchu i znajdował się w dobrym stanie technicznym. Organ ustalił również, że w chwili zakupu samochód miał przebieg dużo niższy niż normatywny, co świadczy o jego małej eksploatacji, a co potwierdza także faktura z dnia 15.11.2010 r. W związku z powyższym organ I instancji dokonał dodatkowej korekty dodatniej ustalonej wartości rynkowej samochodu o 3,75%, uwzględniając różnicę w przebiegu. Wyjaśnił przy tym, że katalogowa wartość podobnego samochodu, nieuszkodzonego – 56.800 zł, obejmowała przebieg normatywnym 63 000 km. Tym samym zasadnym było dokonanie korekty w przebiegu o 37 507 km, uwzględniając rzeczywisty przebieg przedmiotowego pojazdu wg zapisu z faktury zakupu z dnia 25.10.2010r. - 25 493 km. W konsekwencji organ I instancji powiększył wartość samochodu o 2.130.00 zł i ustalił ostatecznie jego wartość rynkową w kwocie 49.516 zł brutto, co po pomniejszeniu o podatek VAT i podatek akcyzowy dało kwotę 39.366,51 zł, którą przyjął jako podstawę wymiaru podatku i decyzją z dnia [...] określił firmie I. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 1.220 zł i zaległość w kwocie 226 zł ( 1220 zł – 994 zł). W odwołaniu Prezes Zarządu A J. Z., zarzucił bezpodstawne podwyższenie podstawy opodatkowania pojazdu, poprzez nieuwzględnienie stanu technicznego pojazdu oraz jego wyposażenia, a także specyfiki rynku na [...]. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania. Odwołał się do regulacji ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy - średnią wartością rynkową jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wyjaśnił, że analiza akt sprawy wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie kroki zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, tak jak tego wymaga art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "op"), że oceny dowodów dokonał w sposób korespondujący z treścią art. 191 op, a wszystko to znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 op). Zwrócił uwagę, że strona w pierwszych wyjaśnieniach, co do różnicy w wartości rynkowej zakupionego samochodu, podała jedynie, że jest wieloletnim i oficjalnym dealerem koncernu Mazda i korzysta ze specjalnych, hurtowych cen. Nie wskazywała, że samochód był uszkodzony. Żadnej informacji na temat stanu uszkodzeń nie było również w dokumentach niemieckich załączonych do deklaracji. Pomimo powyższego, organ I instancji uwzględnił sporządzony przez samego podatnika kosztorys naprawy z dnia 18.01.2011 r. Przychylił się również do wniosku o przesłuchanie J. Z. i J. A. w charakterze strony, które to przesłuchania nie wniosły nic nowego do sprawy. Organ II instancji zwrócił uwagę, że przedłożony przez stronę kosztorys, nie będący fakturą został zawyżony o kwotę podatku VAT. W kosztorysie tym oprócz materiału zamieszczono koszt robocizny, co sprowadza się do wniosku, że podatnik dokonując sam sobie naprawy, doliczył do niej koszty robocizny, nie odprowadzając od tej kwoty podatku VAT, co znacząco zawyżyło koszt dokonanych napraw. Mając jednak na względzie art. 234 op (zakaz orzekania na niekorzyść), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i za tym bardziej niesłuszny uznał zarzut sztywnego i bezkrytycznego opierania się na publikacji Info- Ekspert i przyjęcia za podstawę wyliczeń podatku akcyzowego kwoty 56.800 zł. Organ odwoławczy zważył również, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość rynkowa samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Również zarzut nie uwzględnienia specyfiki rynku lubelskiego oraz wskazanie, iż wyliczenia kwoty podatku akcyzowego powinny bazować na cenie pojazdu wykazanej w fakturze sprzedaży samochodu wystawionej przez firmę I. są – w ocenie organu odwoławczego - całkowicie bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A, działając przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucili naruszenie: 1/ prawa materialnego: - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez odmowę jego zastosowania; - art. 104 ust. pkt 8 ustawy poprzez uznanie, że uzasadnionymi przyczynami innej wysokości podstawy opodatkowania niż zadeklarowana przez podatnika, mogą być tylko okoliczności dotyczące przedmiotu transakcji, tj. rodzaju i stanu technicznego samochodu, w sytuacji, gdy taka interpretacja nie wynika z treści powołanego przepisu; 2/ przepisów postępowania: - art. 122 i 180 § 1 op poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, bez zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 187 § 1 op poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o informację z katalogu Info-Ekspert, zawierającego jedynie przybliżone wartości rynkowe pojazdów, które mogą znacząco odbiegać od wartości w indywidualnych sprawach; - art. 191 op poprzez dowolną i sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym ocenę dowodów. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżących uzasadniał, że przedmiot sporu stanowi wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo, uszkodzonego samochodu osobowego oraz uprawnienie organu podatkowego do kwestionowania wartości samochodu wskazanej przez stronę. Zarzucił, że istotnym w sprawie było ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne). Dopiero wtedy bowiem organ jest zobligowany ustalić, czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają tą znaczną różnice. W ocenie pełnomocnika z okoliczności sprawy wynika, iż różnica w wartości podstawy opodatkowania wskazanej przez skarżących a średnią wartością rynkową ustaloną przez organ wynosi ok. 35 %, którą to różnicę strona uzasadniła. Zarzucił, że wbrew brzmieniu ustawy, organ podatkowy nie uwzględnił jako "uzasadnionej przyczyny", okoliczności, iż skarżący utrzymują stałe kontakty handlowe ze sprzedającym mającym siedzibę na terenie Niemiec, co niewątpliwie wpłynęło na cenę. W ocenie skarżących powoływanie się przez organ na pogląd, iż dla podstawy opodatkowania decydującym jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena sprzedaży jest całkowicie nieuzasadnione, w świetle art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy. Uzasadniał, że dane z systemu Info-Ekspert, nie uwzględniają indywidualnych cech i rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego i zarzucił, że pomimo możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości samochodu, organ od tej możliwości odstąpił. Zarzucił, że organ bezpodstawnie pominął złożone przez stronę wyjaśnienia i dokumenty (rachunek, fakturę z dnia 15 listopada 2010 roku, kosztorys naprawy, fotografie uszkodzeń pojazdu). Zarzucił, że ustalając podstawę opodatkowania, organ dokonał pomniejszenia szacunkowej wartości pojazdu przyjętej z katalog Info-Ekspert jedynie o wysokość kosztów naprawy wskazanych w kosztorysie z dnia 18.01.2011 r., który nie jest dostatecznym źródłem informacji o stanie technicznym pojazdu i wszystkich jego ewentualnych usterkach, które istniały w chwili powstania obowiązku podatkowego i które mogłyby zmniejszać wartość pojazdu. Wyjaśnił, że przedmiotowy samochód był w stanie powypadkowym, miał mocno uszkodzony dach, a przedłożony kosztorys nie przedstawiał wyczerpująco wszystkich wad i usterek zmniejszające wartość przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności ( art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op). Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli odbiega ona (czyli ta kwota) w sposób znaczny i bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Tym samym, z treści przepisu art. 104 ust. 8 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wartość rynkowa tego samochodu jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest znacznie niższa od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W przypadku nie wykazania tych uzasadnionych przyczyn organ podatkowy może, zgodnie z art. 104 ust. 9, określić wysokość podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Organ jest więc uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży, w celu ustalenia czy cena ta odpowiada średniej wartości rynkowej pojazdu. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom, w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana ( nie jest podważana cena nabycia). Organ zakwestionował wartość rynkową pojazdu i mając na względzie przytoczoną powyżej regulację prawną podjął działania zmierzające do ustalenia, czy zapłacona przez podatnika cena stanowi kwotę jaką był on zobowiązany za ten samochód zapłacić. W konsekwencji podjął czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Wbrew zarzutom skargi regulacja art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 8 ustawy nie budzić wątpliwości, że decydujące jest kryterium wartości rynkowej pojazdu a nie jego ceny. Nie budzi również wątpliwości obowiązek organu, w przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika, do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna. Zauważyć przy tym należy, że nieostre pojęcie "znaczna różnica" wymaga konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, czemu należy dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Samo wskazanie bowiem procentowej kwoty różnicy bez wskazania, z czego wynika jej "znaczność" w realiach konkretnej sprawy jest niewystarczające. W ocenie Sądu, organ wywiązał się z tego obowiązku w sposób należyty. Stwierdzić jednocześnie należy, że w tym stanie prawnym bez znaczenia pozostaje argumentacja strony, że organ powinien mieć na względzie cenę za jaką samochód został odsprzedany osobie fizycznej. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje art. 104 ust. 11 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu średnią wartością rynkową jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym stanie prawnym zasadnie zatem przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, wzajemnych relacji handlowych stron, częstotliwość zakupów nie stanowią przesłanek uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość rynkowa samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają bowiem na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę, która nie kreuje podstawy opodatkowania. Wartość rynkowa jest natomiast pojęciem ekonomicznym, zobiektywizowanym, odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, będącym pochodną cech towaru. Niezasadny postaje przy tym zarzut skargi, co do posłużenia się przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu danymi z katalogu Info-Ekspert, w sytuacji, gdy zgodnie z ogólną regułą dowodową wyrażoną w art. 180 § 1 op organ jako dowód powinien dopuścić (należy dopuścić) wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnym więc jest posługiwanie się różnymi specjalistycznymi katalogami i informatorami istniejącymi na rynku w tym przedmiocie, a wskazany przez organ katalog zawiera notowania ogólnopolskie, bieżące badania rynku prowadzone przez rzeczoznawców monitorujących rynek z uwzględnieniem cech pojazdów, marki, ich stanu technicznego, przebiegu, wyposażenia itp. W ocenie Sądu, przebieg postępowania, uwidoczniony w aktach, niezasadnym czyni również zarzut strony, co do bezkrytycznego przyjęcia danych z systemu Info-Ekspert i nie uwzględnienia indywidualnych cech i rzeczywistego stanu technicznego nabytego wewnątrzwspónowtowo pojazdu. Bezpodstawnym czyni zarzut, co do uwzględnienia jedynie, przy określeniu średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu, kosztów naprawy wykazanych w kosztorysie z dnia 18.01.2011 r., w sytuacji, gdy żadnego innego kosztorysu, czy rachunku w tym temacie strona nie przedłożyła. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy prawidłowa również pozostaje wykładnia i zastosowanie przez organ odwoławczy art. 234 op. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.