I SA/Lu 727/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące III, VI i VII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] II. uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r., o nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec, lipiec 2002 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedzibą w Z. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż J. K., działając przez swojego pełnomocnika, w dniu 9 marca 2004 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powołaną wyżej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r. Podstawą wniosku skarżącego był zarzut, iż nie z własnej winy nie brał udziału w tym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż zaistniała przesłanka określona w art. 243 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. (k. 8) wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] (k 38-40) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przez organ podatkowy I instancji: - konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd, wyrażonego w art. 45 ust.1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej określającej zaległości spółki kapitałowej; - dyspozycji art. 133 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że członek Zarządu spółki z o.o nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług, pomimo tego, że odpowiada on z tego tytułu jako osoba trzecia; - dyspozycji art. 245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, określona w art. 240 §1 w/w ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych, uznając rozstrzygnięcie organu podatkowego za słuszne i zgodne z prawem. Wyjaśnił, iż dyspozycja art. 133 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy – wskazuje, że status strony uzależniony jest od przynależności do konkretnej grupy podatników o określonej pozycji w regulacjach prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego za prawidłową należy uznać ocenę, iż J. K. pełniąc funkcję członka Zarządu w spółce "[...]" posiadał legitymację procesową do jej reprezentacji do dnia 17 maja 2002 r., z którym to dniem przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu – wypis z Krajowego Rejestru Sądowego. Nie utracił on jednak, w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, legitymacji procesowej z punktu widzenia przepisów o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu jej zaległości, powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu. W związku z tym, iż z dniem 19 lipca 2002 r. do reprezentacji spółki "[...]" powołany został kurator sądowy, to on był sobą uprawnioną do odbioru i ewentualnego zaskarżenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec czerwiec i lipiec 2002 r. Z prawa tego jednak nie skorzystał. W takiej sytuacji organ odwoławczy uznał, że brak było przesłanek uznania, że skarżący miał prawo złożenia odwołania nie będąc prawnym reprezentantem Spółki. Organ podatkowy podkreślił, że w postępowaniu wymiarowym J. K. występował jako świadek, został przesłuchany w dniu 23 lutego 2003 r. i miał przy tej okazji możliwość wypowiedzenia się na temat działalności Spółki. Pośrednio uczestniczył również w czynnościach kontrolnych dokonywanych przez Urząd Skarbowy. Organ wskazał również, że J. K. miał prawne możliwości działania również jako wspólnik Spółki, którym pozostał mimo zaprzestania pełnienia obowiązków prezesa zarządu (art. 212 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że J. K. brał udział w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatków od towarów i usług dla spółki z o.o. "[...]" . Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia konstytucyjnego prawa strony do rozpoznania sprawy przez Sąd, podkreślając, iż postępowanie wymiarowe toczyło się wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a decyzja wymiarowa została wydana w dacie, w której J. K. nie pełnił żadnych funkcji w spółce, posiadającej prawną reprezentację w osobie ustanowionego przez Sąd kuratora. Tym samym, w ocenie organu podniesione przez J. K. argumenty nie stanowią przesłanek do zmiany stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik skarżącego J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 45 ust.1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a także wskazał na naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 91 i art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wszczęcie z urzędu i nie stwierdzenie nieważności decyzji, która została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, to jest do jednego tylko z członków zarządu, zamiast do podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki "[...]", to jest do Spółki i pozostałych członków zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/ Lu 572/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę J. K. oddalił. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie nie naruszono wskazanych przez stronę przepisów ustawy zasadniczej. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 133 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż w myśl dyspozycji tego przepisu, w brzmieniu wprowadzonym nowelą z 12 września 2002r. /ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz.1387/, która doprecyzowała pojęcie "interesu" strony poprzez dodanie przymiotnika "prawnego", co usunęło możliwość jego rozumienia także jako "interesu faktycznego", na który to skarżący wskazuje w uzasadnieniu skargi, zasadnie organy podatkowe uznały, iż J. K. nie posiadał statusu strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie odpowiedzialności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" jako płatnika w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 r. Popierając co do zasady argumentację organów podatkowych skład orzekający wskazał jednak na pewną niekonsekwencję, na którą zwrócił również uwagę skarżący. W sytuacji bowiem, gdy J. K. nie był stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie odpowiedzialności spółki "[...]" w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2003 r., prowadzonego w stosunku do Spółki, której w tym okresie był członkiem Zarządu, to nie mógł on tym samym posiadać statusu strony postępowania o wznowienie tego pierwszego, co uszło uwadze organu II instancji. Tym samym doszło wprawdzie do naruszenia art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ale było to konsekwencją naruszenia w pierwszej kolejności art. 241 § 1 tej ustawy i wznowienia postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną. Wadliwość ta nie miała jednak istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że skarżący nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2001 rok, prowadzonym w stosunku do spółki "[...]". W skardze kasacyjnej pełnomocnik J. K. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: - art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie przez Sąd, że członek zarządu spółki z o.o., który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia, uzyskuje status strony dopiero po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a przed wydaniem takiej decyzji nie jest osobą trzecią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 133 § 1 w/w ustawy poprzez przyjęcie, że członek zarządu nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na brak interesu prawnego mimo, że jako członek zarządu odpowiada za w/w zobowiązania jako osoba trzecia solidarnie z płatnikiem (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz solidarnie z innymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej); - art. 241 § 1 i art. 243 § 3 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów albowiem zamiast odmowy wznowienia postępowania, wznowiono postępowanie na wniosek osoby, nie będącej stroną i wydano merytoryczną decyzję, tym samym błędnymi działaniami organów podatkowych obciążono podatnika, pozbawiając go jednocześnie możliwości obrony swoich praw. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie Sąd powinien skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone decyzje jako wydane z rażącym naruszeniem art. 165a § 1 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe powinny wydać w takiej sytuacji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie merytoryczną decyzję. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 5 września 2006 r. , sygn. akt I FSK 733/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżącego koszty postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA na początek wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność jednego z jej zarzutów – naruszenia art. 241 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, co prowadziło do naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji wprawdzie wskazał w orzeczeniu na naruszenie art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej uznał jednak, że wadliwość ta nie miała istotnego znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podzielił. Stwierdził, że w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie powinno w ogóle dojść do wznowienia postępowania, z uwagi na brak żądania strony (naruszenie art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej), a co za tym idzie powinno dojść na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – do wydania postanowienia o odmowie wszczęcie postępowania w sprawie, zaistniała sytuacja prawna, która w ocenie NSA miała niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Doszło bowiem do wydania rozstrzygnięcia w nieprawidłowej formie i treści. W rozpatrywanym przypadku niedopuszczalność wznowienia postępowania, powinna zostać stwierdzona postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania tymczasem doszło do wydania nie tylko postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania, ale także do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji (zgodnie z 207 Ordynacji podatkowej) odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002r. wydanej dla spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w Z. A zatem doszło do rozpoznania sprawy i wydania decyzji w postępowaniu, które w ogóle nie powinno być wszczęte. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania podatkowego i umożliwia ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego - w art. 240 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm./ - por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak i inn., UNIMEX 2003, str. 755. Jedną z przyczyn wznowienia postępowania, enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu / pkt. 4 /. Na tę właśnie przesłankę powołał się skarżący, uzasadniając, że postępowanie podatkowe w stosunku do spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w Z., w przedmiocie określenia przedmiotowej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 r. zostało przeprowadzone bez jego udziału, jako członka Zarządu tej Spółki, pomimo, że odpowiada on za zobowiązania tej Spółki, w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 12 września 2002r. - ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz.1387/, zgodnie z którym - stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy - prawidłowo organy podatkowe wywiodły, że przepis ten nawiązuje do prawa materialnego, w ten sposób, iż uzależnia status strony od przynależności do konkretnej grupy podatników o określonej pozycji w regulacjach prawa podatkowego. Pierwsza część tego przepisu odnosi się do podmiotów zdefiniowanych już w samej Ordynacji podatkowej /podatnik, płatnik, inkasent - art. 7-9 tej ustawy/, natomiast druga dotyczy podmiotów, które charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej /następcy prawni oraz osoby trzecie/, a które wykazując się swoim interesem prawnym żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W kontekście powyższego twierdzenie skarżącego, że jako "osoba trzecia" /były członek Zarządu/ posiada status strony postępowania, jakie było prowadzone w stosunku do spółki "[...]" jako płatnika w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec, lipiec 2002 r., nie ma żadnych uzasadnionych podstaw. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, członek zarządu spółki z o.o. jest osoba trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji /art. 108 § 1 Ordynacji/. Dopiero, zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się strona postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego tych obowiązków. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy nie mógł wznowić postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce marzec, czerwiec i lipiec 2002 r. z uzasadnieniem, że skarżący stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej posiadał legitymację procesową do wystąpienia z takim wnioskiem, a następnie odmówić uchylenia decyzji ostatecznej o jakiej wyżej mowa, uzasadniając, że J. K. nie posiadał legitymacji procesowej by być stroną w tym postępowaniu. Takie działania organu podatkowego nie tylko wzajemnie się wykluczają ale pozostają w sprzeczności z art. 165a § 1 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uznając bowiem, że J. K. nie miał statusu strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki "[...]", powinien był, w trybie art. 165a wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "[...]" jako płatnika z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 r., a nie merytoryczną decyzję. Tym samym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I i II wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. 205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.