I SA/Lu 729/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Ewa Ibrom WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...]. nr [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. ("spółka") przedstawione we wniosku z 24 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż zyski z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w okresie od 2008 do 2014 roku nie były wypłacane wspólnikom, lecz przekazywane na kapitał zapasowy zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników. W przyszłości spółka planuje przekształcenie w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. kodeksu spółek handlowych. Na dzień przekształcenia jej kapitał zapasowy będzie wykazywać kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych w latach poprzedzających, w tym za lata 2008-2014. Kapitały spółki zostaną przeniesione do spółki komandytowej. Udziałowcami spółki są osoby fizyczne oraz Spółdzielnia. Udziałowcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce. W wniosku podano również, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, wspólnikiem będzie również osoba prawna (spółka z o.o. z siedzibą w Polsce). W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie: Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, u wspólników spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na wykazywanie przez wnioskodawcę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z zysku wypracowanego w latach 2008-2014? Innymi słowy, czy spółka powinna uznać, że kwota zysku z tych lat, znajdująca się w momencie przekształcenia, na kapitale zapasowym spółki, przypadająca na każdego ze wspólników spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym spółka przekształcona zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)? Zdaniem spółki, wypracowany zysk w latach 2008-2014 przeznaczony na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego w razie przekształcenia w spółkę osobową, wspólnicy spółki nie uzyskają przychodu a tym samym spółka przekształcona nie będzie pełnić z tego tytułu roli płatnika. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej również jako "p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, miał zastosowanie tylko do dochodów będących niepodzielonymi zyskami osiągniętych po 1 stycznia 2009 r. Jej zdaniem przesądzał o tym art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316; dalej skrótowo "ustawa nowelizująca z 6 listopada 2008 r.") jednoznacznie stanowiąc, iż ustawa nowelizująca miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem spółki w świetle zasady zakazującej retroaktywności przepisów materialnego prawa podatkowego, zyski przekazane na kapitał zapasowy przed 1 stycznia 2009 r. nie mogły podlegać opodatkowaniu u wspólników spółki przekształconej. Na poparcie swego stanowiska spółka przywołała wyrok NSA w sprawie II FSK 3246/14, w którym wyrażony został pogląd, iż dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. miała charakter normotwórczy, co oznacza, że przed zmianą wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową nie podlegała opodatkowaniu. Spółka przywołała także utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że dozwolony przepisami kodeksu spółek handlowych podział zysku, w tym przekazanie go na kapitał zapasowy powoduje, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Na tej podstawie spółka wywiodła, iż w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 1 stycznia 2015 r. również wykluczone jest jego opodatkowanie w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zdaniem spółki nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dokonana przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa nowelizująca z 29 sierpnia 2014 r."), polegała na niekorzystnym dla podatników ograniczeniu sposobów podziału zysku w spółce przekształcanej, które nie skutkowały dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Jednak skoro weszła ona w życie dopiero od 1 stycznia 2015 r., to nie może obejmować dochodów (zysków) przekazanych na kapitał zapasowy do tego czasu. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. na dzień przekształcenia mogą podlegać jedynie zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte po 1 stycznia 2015 r. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ interpretacyjny na wstępie przywołał treść przepisów art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm). Następnie wskazał na przepisy art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przechodząc do uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., organ wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Stosownie zaś do art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (wnioskodawcy będącego spółką z o.o.) w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową). Nawiązując do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. organ zauważył, że na gruncie tej ustawy nie jest ono rozumiane jednolicie, nie mniej w jego ocenie, do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Organ argumentował, że dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu ustalonym ustawą nowelizującą z 6 listopada 2008 r., a następnie zmienionym przez art. 1 pkt 5 lit. a tiret trzecie ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) należy mieć na uwadze uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji pierwszej z wymienionych ustaw nowelizujących (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 8, z którego wynika, iż celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. Zdaniem organu interpretacyjnego w nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. w ten sposób, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Odnosząc się do stanowiska spółki organ argumentował, iż gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy ustanawiający takie wyłączenie. Skoro zaś takiego przepisu nie wprowadził a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółki w spółkę osobową. Zdaniem organu data osiągnięcia zysku przez spółkę przekształcaną nie ma znaczenia, znaczenie ma natomiast to kiedy podatnik osiągnął przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie organu zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu "niepodzielne zyski" użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r. Podsumowując organ stwierdził, że wartość zysków wypracowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą zgromadzenia wspólników przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będzie dla wspólników przekształcanej spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W związku z tym spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z o. o. będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ tak stanowi przepis art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z pierwszym z ostatnio wymienionych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Stosownie zaś do treści drugiego, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze. Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości interpretacji gdyż ich tezy nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 17 w zw. z art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z tego przepisu zasady nieretroakcji, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. znajdzie zastosowanie do zysku osiągniętego (wypracowanego) przez spółkę z o. o. przed dniem 1 stycznia 2009 r., który to zysk został przekazany na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 r. 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 17 w zw. z art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z tego przepisu zasady nieretroakcji, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. znajdzie zastosowanie do zysków spółki z o.o. z lat ubiegłych (2008-2014) przeznaczanych przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki z o.o. przed 1 stycznia 2015 r., w stosunku do których wspólnicy nie podjęli przed przekształceniem uchwały o ich wypłacie w formie dywidendy, i będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. 3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w pojęciu "niepodzielone zyski", o których mowa w tym przepisie, mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach (2008-2014), które na mocy uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W warstwie argumentacyjnej skarżąca podniosła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. w ogóle brak podstawy prawnej do opodatkowania wartości zgromadzonych do tego czasu na kapitale zakładowym spółki w sytuacji jej przekształcenia w spółkę osobową. Skarżąca kwestionowała też stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni pojęcia niepodzielonych zysków użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy po nowelizacji tego przepisu wprowadzonej ustawą z 6 listopada 2008 r. Powołała się w tej kwestii na orzecznictwo sądowe i wynikający z niego zgodny pogląd, że zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z o. o. na kapitał zapasowy – nie ma charakteru "zysku niepodzielonego", wobec czego w razie przekształcenia spółki jego wartość nie jest opodatkowania. Odnosząc się zaś do zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2015 r. skarżąca twierdziła, że w sytuacji przekształcenia spółki po tej dacie, opodatkowaniu podlegać będą wyłącznie zyski zgromadzone na kapitale zapasowym po dniu 1 stycznia 2015 r., co jej zdaniem jest uwarunkowane zasadą niedziałania prawa wstecz. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W przypadku skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, granice jej rozpoznania wyznacza przepis art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na wspomnianą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W efekcie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonanej z uwzględnieniem wymienionych kryteriów, należało uznać ją za prawidłową, wobec czego skarga nie mogła zostać uwzględniona. I chociaż w odniesieniu do zarzutu sformułowanego w pkt 3 skargi, rację należało przyznać skarżącej, to jednak ostatecznie nie miało to wpływu na ocenę stanowiska organu. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego skutków podatkowych przekształcenia między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, w kontekście jego nowelizacji dokonanej poprzez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. oraz w związku z treścią art. 17 tej ustawy nowelizującej, który co do zasady (z pewnymi wyjątkami nie dotyczącymi zmienionego art. 10 ust. 1 pkt 8) określał datę wejścia w życie nowelizacji na dzień 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, uznano wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej. Tytułem wyjaśnienia należy dodać, iż pojęcie "niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej" jako kategoria przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wprowadzone zostało do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku jej nowelizacji na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), poprzez dodatnie w art. 10 ust. 1 punktu 8 w brzmieniu: "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia." Warto również nadmienić, że pojęcie to budziło kontrowersje w praktyce orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (o czym niżej). W wyniku zatem kolejnej nowelizacji tego przepisu (na podstawie art. 1 pkt 6 lit. b ustawy nowelizującej z 29 sierpnia 2014 r.) od 1 stycznia 2015 r. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po dniu 1 stycznia 2015 r. w kontekście przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Istota spornego zagadnienia dotyczy zatem możliwości zastosowania powołanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w jego znowelizowanym brzmieniu – do zysków, które zostały przekazane przez skarżącą na kapitały inne niż zakładowy przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Strony prezentują odmienne w tym przedmiocie stanowiska. Zdaniem skarżącej, przepis ten ma zastosowanie do zysków spółki wypracowanych i przeniesionych na kapitał zapasowy dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. z uwagi na niedopuszczalne jej zdaniem stosowanie nowych zasad opodatkowania do stanów faktycznych zaistniałych przed datą wejścia w życie znowelizowanego przepisu. W ocenie zaś organu interpretacyjnego, jeżeli do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dojdzie po dniu 1 stycznia 2015 r., przedmiotem opodatkowania będą zyski znajdujące się na kapitale zapasowym niezależnie od tego w jakim okresie zostały tam przekazane, albowiem ustawa zmieniająca nie zawiera przepisu przejściowego wyłączającego opodatkowanie na dzień przekształcenia zysków wypracowanych w spółce przekształcanej i przekazanych na kapitał zapasowy przed jej wejściem życie. W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego. Zasadniczy problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czasowego obowiązywania znowelizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Jej analiza prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów przejściowych. Z treści art. 17 tej ustawy wynika bowiem, że ustawa w znowelizowanym brzmieniu (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów, nie dotyczącymi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 i powołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Warto w tej kwestii przytoczyć również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt K 3/10 zawierającym tezę, iż "milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne". Również w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt SK 26/09 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 wskazał, iż w braku regulacji intertemporalnej należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających oraz do tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 884/09. W konsekwencji zatem za słuszne należy uznać rozumowanie organu interpretacyjnego, iż brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej z 29 sierpnia 2014 r. oznacza bezpośrednie działanie nowej ustawy. Jeśli bowiem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to naleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, iż w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też powołaną w tym wyroku uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06 i uchwałę NSA z 20 października 1997 r. FPK 11/97). Rozważając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kontekście zakazu retroaktywności prawa, Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach zwracał uwagę na konieczność stosowania zasady bezpośredniego ustawy nowej w przypadku braku norm intertemporalnych, z poszanowaniem wynikającej art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa (np. wyroki z dnia 1 lipca 2003 r. P 31/02, z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że korzystając z zasady bezpośredniego działania prawa ustawodawca winien respektować konstytucyjne zasady państwa prawnego, w tym ochrony słusznie nabytych praw jednostki i ochrony interesów w toku. Stąd każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 155/13). Do tego zagadnienia odniósł się też Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku II OSK 1302/13 stwierdzając, że "Intertemporalna zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (por. powołane tam wyroki TK z 31 marca 1998 r., K 24/97 i z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04). W świetle przywołanych poglądów, które sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, który wobec nie wprowadzenia przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej z 29 sierpnia 2014 r., normę z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu zinterpretował w ten sposób, że jego dyspozycja obejmie także wartość zysku przekazanego w spółce przekształcanej na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Zdaniem sądu, rozwiązanie takie należy poczytywać jako wyraz woli ustawodawcy, który zmieniając treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w taki sposób ostatecznie rozstrzygnął sposób opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe i nie przeznaczonych do podziału pomiędzy wspólników, w sytuacji przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, iż sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" stanowiącego element hipotezy omawianej normy prawnej. Faktem jest, że na tle normy prawnej z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. było ono rozbieżnie interpretowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano jednak w tym przedmiocie jednolity pogląd, że zysk prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest już zaliczany do kategorii zysków "niepodzielonych" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4053/14; z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2373/12). W tym zakresie argumentację skarżącej przywołaną dla wsparcia zarzutu sformułowanego w pkt 3 skargi należy uznać zasadniczo za trafną. Nie miało to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na to, że do opisanego zdarzenia przyszłego zastosowanie miała norma z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., której hipoteza wyraźnie obejmuje również "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Odnosząc się do zarzutów skargi opartych na argumentacji nawiązującej do zagadnienia reguł prawa międzyczasowego w kontekście przywoływanej już wyżej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzoną ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) należy pokreślić, iż w odróżnieniu od nowelizacji z 2014 r., ustawa zmieniająca z 2008 r. zawierała przepisy przejściowe. W art. 14 tej ustawy wyraźnie wskazano, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczyły dochodów, o których mowa w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przyjęcie takiego rozwiązania w sferze czasowego obowiązywania ustawy w sposób oczywisty uzasadnia wniosek o możliwości objęcia hipotezą tego przepisu niepodzielonych zysków osiągniętych przez spółki dopiero od 1 stycznia 2009 r. i ich opodatkowania w razie przekształcenia w spółki osobowe po 31 grudnia 2008 r. (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 336/13). Stanowi to jednocześnie argument wspierający stanowisko organu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie. Brak analogicznego rozwiązania w obszarze przepisów intertemporalnych w ustawie nowelizującej z 29 sierpnia 2014 r. powoduje, że kierunek interpretacji normy z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nadaje wspomniana wyżej zasada bezpośredniego działania ustawy nowej. Zdaniem sądu, nie narusza ona zasad demokratycznego państwa prawa wynikających z art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności zaufania obywatela do organów państwowych i do stanowionego przez nie prawa. Obecne brzmienie omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. W świetle powyższych argumentów za trafne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego że dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w znowelizowanym brzmieniu są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną i przekazane na kapitał zapasowy w latach wcześniejszych, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., w sytuacji gdy przekształcenie nastąpi po tej dacie. Wymaga bowiem podkreślenia, że analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy, gdyż nie to zjawisko jest przedmiotem opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania jest zdarzenie polegające na przekształceniu spółki w spółkę nie będącą osobą prawną, a przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem konsekwentnie, skutki podatkowe przekształcenia, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r. należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po tej dacie. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2061/16 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych : WSA w Gdańsku z 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1628/16; WSA w Białymstoku z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 897/16; WSA w Kielcach z 24 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 187/16; WSA w Gliwicach z 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/GL 950/15). Sąd dostrzega też odmienne zapatrywania odnośnie analizowanego zagadnienia prezentowane przez WSA we Wrocławiu z 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1101/16; WSA w Warszawie z 18 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1442/15; WSA w Krakowie z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1594/15 oraz WSA w Lublinie z dnia 12 października 2017 r., sygn.. akt I SA/Lu 633/17, których jednak nie podziela przyjmując kierunek wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w kontekście dokonanej nowelizacji z 29 sierpnia 2014 r., oparty na zasadzie bezpośredniego działania prawa nowego. Reasumując, należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej oceny opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego oraz jego subsumpcji pod przytoczony przepis prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Tym samym nie uchybił przepisom prawa materialnego, wobec czego za niezasadne uznać zatem należało zarzuty skargi sformułowane w pkt 1 i 2 skargi. Jak wspomniano wyżej, sąd co do zasady podziela zapatrywanie skarżącej w kwestii pojęcia "niepodzielonych zysków" w kontekście normy prawnej zawartej w omawianym przepisie – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Niemniej jednak, o czym również była już mowa wyżej, konstatacja skarżącej i oparty na niej zarzut z pkt 3 petitum skargi, pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska organu interpretacyjnego wobec nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. i skierowania wniosku o interpretację indywidualną w zakresie opisanego w nim zdarzenia przyszłego, które również nastąpi po 1 stycznia 2015 r. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.