I SA/Lu 73/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi C. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz C. spółki z o.o. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpatrzeniu odwołania C. spółki z o.o. w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za [...], Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji "w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...], w wysokości [...] zł", określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz "w pozostałej części" decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Z uzasadnienia powyższej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania C. spółki z o.o. w L. w podatku akcyzowym za [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] w kwocie [...]. Wnosząc odwołanie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art.10 ust.1 pkt 1 w związku z art.4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w lutym 2007r. zwanej dalej "u.p.a.", przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku sprzedaży samochodu [...] o numerze nadwozia [...] podstawa opodatkowania obejmuje również wartość wyposażenia dodatkowego w postaci sprzętu medycznego, a co za tym idzie przyjęcie, że sprzęt medyczny nie stanowi odrębnego od samochodów przedmiotu nabycia i wartość tego sprzętu medycznego winna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym, - art.2 pkt 1 u.p.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyposażenie dodatkowe wymienionego pojazdu (sprzęt medyczny wskazany w załączniku do umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a X spółką z o.o.) jest wyrobem akcyzowym i w konsekwencji winno być uwzględnione w podstawie opodatkowania, - art.80 ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.a. przez przyjęcie, że wymieniony pojazd jest samochodem osobowym, a co za tym idzie jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] w wysokości [...] zł oraz orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Decyzja organu II instancji, o której mowa wyżej, została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013r., sygn.akt I SA/Lu 340/13. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że organ odwoławczy mógł wydać powyższą decyzję, o ile zostały spełnione przesłanki określone na przykład w art.70 § 4 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", jednak w tym zakresie konieczne jest poczynienie niezbędnych ustaleń, w tym w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11. Jednocześnie sąd uznał, że w zaistniałym stanie sprawy przedwczesna byłaby ocena zasadności zarzutów podnoszonych w skardze. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż w [...] Spółka sprzedała [...]samochody, z czego [...] jako samochody osobowe, [...] jako samochód zarejestrowany, [..]jako samochody ciężarowe i [...] jako samochód specjalny. Na podstawie oględzin samochodu [...] o numerze nadwozia [...]ustalone zostało, że posiada on dwa rzędy siedzeń, za drugim rzędem siedzeń ścianę grodziową wykonaną z blachy, częściowo przeszkloną, cztery drzwi otwierane na boki i przeszklone, część towarową w całości pokrytą plandeką, podłogę części towarowej wykonaną ze sklejki wodoodpornej, sześć punktów mocowania ładunków, długość rozstawu osi [...] cm, długość części ładunkowej [...] cm, a w części za przegrodą brak jest wyposażenia wnętrza kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Natomiast co do samochodu [...] o numerze nadwozia [...] oględziny wykazały, że posiada on jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (część pasażerska - szyba, część medyczna - szyba po jednej stronie), dwoje uchylnych drzwi z przodu, jedne przesuwne z tyłu w części medycznej oraz jedne dzielone z tyłu pojazdu, sześć miejsc siedzących, stałą przegrodę (wykonaną z tworzywa sztucznego, z szybą) pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w tylnej części medycznej 3 siedzenia składane wyposażone w pasy bezpieczeństwa wraz z punktami kotwiącymi, a wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne górne dla pasażera obok kierowcy, odtwarzacz CD/mp3). Z wyposażenia charakterystycznego dla samochodu specjalnego sanitarnego pojazd posiadał nosze, nosze podbierakowe, deskę ortopedyczną, pompę infuzyjną dwustrzykawkową, respirator, defibrylator i ładowarkę, ssak, butle tlenowe, krzesełko kardiologiczne. W odniesieniu do tego pojazdu świadek T.S., pracownik Spółki, zeznał, że zamówił samochód [...] numer nadwozia [...], w A spółce z o.o. w Warszawie po uprzednim wyborze przez klienta, tj. X spółkę z o.o., wersji, wymiarów, wyposażenia fabrycznego i koloru pojazdu, cena wykazana na fakturze zakupu nr [...] z dnia [...]. byłą ceną katalogową, została ona skorygowana w późniejszym czasie. Korekty dotyczące najczęściej rabatów wynikają z wyprzedaży rocznika, zakupu kolejnego samochodu przez klienta, realizacji planów sprzedażowych, mogą być wystawione po miesiącu lub dwóch od wydania samochodu przez Spółkę. Zamówienie złożone przez spółkę T. przedstawiało się w ten sposób, że klient wybrał samochód bazowy, a następnie przedstawił specyfikację wyposażenia samochodu, Spółka wysłała specyfikację zamówienia sprzętu medycznego i samochód bazowy do firmy [...] celem montażu wyposażenia medycznego, przy czym przed podpisaniem zamówienia [...] podał cenę sprzętu medycznego ujętego w zestawieniu, a po akceptacji tej ceny przez klienta została ona wpisana do zamówienia i była to cena ostateczna. Na cenę sprzedaży samochodu składały się: cena samochodu bazowego ciężarowego zakupionego od [...], z uwzględnieniem rabatów i dodaniem marży, oraz cena sprzętu medycznego zafakturowanego przez [...]. Cena na fakturze sprzedaży nie została rozbita na cenę pojazdu bazowego i wyposażenie dodatkowe, gdyż klientowi zależało, ze względu na sposób finansowania przez leasing, aby była to kwota całościowa. Zabudowa pojazdu jako specjalny sanitarny na bazie [...] oznacza zamontowanie wyposażenia wybranego przez klienta i przygotowanie pojazdu do zamontowania sprzętu medycznego, zabudowanie wnętrza pojazdu. Zamówienie zostało zrealizowane. Również świadek A.K., prezes zarządu spółki T., potwierdził, że zostało złożone zamówienie na określony pojazd z możliwością zabudowy karetki medycznej oraz wyposażenia w specjalistyczny sprzęt medyczny stanowiący ruchome wyposażenie karetki. W Spółce nie można było kupić karetki z pełnym wyposażeniem. stąd został wybrany samochód ciężarowy, a co do wyposażenia w sprzęt medyczny i zabudowy wskazano, gdzie można to zamówić. Cena samochodu była ustalana ze Spółką, a cena wyposażenia w sprzęt medyczny i zabudowę z firmą z K., z tym że cena wykazana na fakturze sprzedaży nr [...] z dnia [...] była ceną ostateczną. W dniu odbioru pojazdu wyposażenie pojazdu składało się z zabudowy pojazdu w karetkę oraz specjalistycznego sprzętu medycznego. Wyposażenie wyszczególnione w załączniku do zamówienia z dnia [...] jest niezbędne dla samochodu typu "S", co do elementów dodatkowych, bez których taki pojazd nie będzie spełniał warunków dla samochodu specjalnego sanitarnego, to nie ma takich elementów. Świadek potwierdził także, że określenie "zabudowa pojazdu jako specjalny sanitarny na bazie [...]" oznacza, że są to elementy wyposażenia przykręcone do wnętrza pojazdu na czas użytkowania pojazdu jako sanitarnego, można je wymienić. Wyjaśnił nadto, że zapisy w załączniku do zamówienia wskazywały na sprzęt niezbędny do wyposażenia karetki i nie chodziło o ilości sztuk, tylko o rodzaj sprzętu, a później uszczegóławiano to w firmie [...], która wpisywała na fakturze konkretną ilość sztuk. Przesłuchany jako strona prezes zarządu Spółki – L. L. potwierdził, że cenę przedmiotowego pojazdu kształtowała cena samochodu ciężarowego [...], ustalona z T., oraz wartość zabudowy i wyposażenia specjalistycznego, która wynikała z faktury otrzymanej od firmy [...] i że Spółka poniosła nakłady finansowe na zabudowę i wyposażenie specjalistyczne samochodu. Wyjaśnił, że zamówienie złożone w dniu [...] przez spółkę T. dotyczyło zakupu samochodu ciężarowego [...] oraz zlecenia wykonania zabudowy i wyposażenia w sprzęt specjalistyczny wg przedstawionego przez tę firmę załącznika, a zamówienie sprzętu medycznego odbywało się w ten sposób, że T. wskazała i wybrała dostawcę, uszczegóławiała zamówienie i określała wartość końcową. Stwierdził też, że kwota wykazana na fakturze sprzedaży nr [...] z dnia [...] była ceną ostateczną i nie korygowano jej, następnie – że ostateczna cena zakupu pojazdu to cena z faktury wystawionej przez [...] spółkę z o.o. pomniejszona o korekty w związku z udzielonymi Spółce rabatami, wreszcie, że cena sprzedaży wynika z faktury nr [...] z dnia [...]. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art.3 ust.1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w pkt 7.5 zasad metodycznych zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz.844), mówi się, że ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego". Nomenklatura ta zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art.1 ust.3 rozporządzenia) i zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych, a Nomenklatura Scalona (CN) stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Jest ona oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), ten zaś powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62), której stroną jest Unia Europejska. Nomenklatura Scalona jest w konsekwencji w pełni zgodna z systemem HS. W celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS Światowa Organizacja Ceł wydała wyjaśnienia i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej. W praktyce istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. W związku z tym, korzystając z upoważnienia zawartego w art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.622 ze zm.), Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz.880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). We Wspólnej Taryfie Celnej pojazdy nieszynowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są następujące rodzaje pojazdów: 8701 ciągniki (w tym ciągniki drogowe, rolnicze), 8702 pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, np. autobusy, 8703 pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), 8704 pojazdy do transportu towarowego, 8705 pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, a określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że "klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)". Pozycja 8703 obejmuje również: - samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); - specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; - samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); - pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; - wózki golfowe i podobne pojazdy; - czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Natomiast w nocie wyjaśniającej do pozycji 8705, obejmującej pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne), podano, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych i wskazano, że są to między innymi ruchome kliniki (medyczne łub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że samochód [...] o numerze nadwozia [...] należy klasyfikować do pozycji CN 8704, o czym przesądzają: - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, - brak okien na bokach pojazdu, - brak w części ładunkowej pojazdu wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W związku z tym samochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast w odniesieniu do samochodu [...] o numerze nadwozia [...] sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] jako samochód specjalny sanitarny, o łącznej ilości miejsc 7, organ odwoławczy stwierdził, że jest to pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ podniósł, że w dniu [...] [...] spółka z o.o. wystawiła oświadczenie, w którym potwierdziła wykonanie przebudowy tego samochodu na samochód specjalny – sanitarny, a uprawniony diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. wystawił zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w którym określono rodzaj pojazdu - samochód specjalny, podrodzaj sanitarny, przeznaczenie sanitarny, z ilością miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 6, w tym też dniu spółka [...] wystawiła fakturę VAT nr [...] potwierdzającą wykonanie zabudowy pojazdu jako specjalnego - sanitarnego na bazie [...] oraz sprzedaż wyposażenia medycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem, że w dacie sprzedaży przez Spółkę był to pojazd typu ambulans. Specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym wszelkiego rodzaju ambulanse, w wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji CN 8703 niezależnie od tego, czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy nie. Zatem ambulanse należy traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów u.p.a. Podzielając pogląd organu I instancji, że sprzedaż powyższego samochodu podlega opodatkowaniu akcyzą Dyrektor Izby Celnej stwierdził jednak, że organ I instancji w sposób nieuprawniony uznał za element ceny samochodu wartość dodatkowego wyposażenia medycznego. Wyjaśnił przy tym, że wyposażenie dodatkowe to takie, którego w sprzedawanym samochodzie nie ma - nie jest ono oferowane w określonym modelu, a klient musi to wyposażenie dodatkowo zamówić i dodatkowo za nie zapłacić. W tym kontekście organ odwoławczy wyraził pogląd, że podstawą opodatkowania akcyzą jest kwota należna za samochód oferowany do sprzedaży z określonym wyposażeniem zamontowanym fabrycznie u producenta, do tej kwoty doliczyć trzeba jednak koszt zabudowy powyższego pojazdu jako specjalny - sanitarny (poz.1 na fakturze VAT [...]). Ten bowiem element sprawił, że przedmiotowy pojazd stał się ambulansem i jako taki podlega akcyzie. Pozostałe elementy wyposażenia dodatkowego określone w wymienionej fakturze mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i podlegałyby akcyzą tylko wtedy, gdyby zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.p.a., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.06.2010r., sygn.akt I GSK 939/2009. W związku z poglądem Spółki, że również zabudowa pojazdu jako specjalny -sanitarny nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż przedmiotowy samochód został poddany następującej przebudowie (w ramach zabudowy jako pojazd specjalny - sanitarny): - całkowite oddzielenie przedziału sanitarnego ścianą wzmocnioną, izolowaną, z oknem przesuwanym umożliwiającym komunikację pomiędzy personelem medycznym i kierowcą, - wzmocnienie konstrukcji ścian umożliwiające montaż dodatkowego osprzętu medycznego, - pokrycie ścian i sufitu materiałami antystatycznymi, niepalnymi, nietoksycznymi i łatwo zmywalnymi, - izolacja dźwiękowo-termiczna przedziału medycznego, - zamontowanie zestawu szafek, - zamontowanie wzmocnionej podłogi umożliwiającej mocowanie noszy głównych, - pokrycie wykładziną antypoślizgową, łatwo zmywalną, połączoną szczelnie z pokryciem boków, - montaż fotela obrotowego, - okna w kabinie sanitarnej pokryte w 2/3 wysokości folią półprzezroczystą, - zamontowanie belki sygnalizacyjnej, - specjalne oznakowanie pojazdu napisami AMBULANS, pas niebieski odblaskowy, pas czerwony pod niebieskim. W ocenie organu zamontowanie wymienionych elementów sprawiło, że przedmiotowy pojazd stał się ambulansem i jako taki podlega akcyzie, w związku z czym należy je uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Dalej, w związku z treścią wyroku w sprawie I SA/Lu 340/13, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z pism Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego z dnia [...] oraz z dnia [...], a także z dołączonych dokumentów wynika, że w dniu [...] doręczono podejrzanemu L. L. - prezesowi zarządu Spółki wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku z wydanym w dniu [...]postanowieniem o przedstawieniu mu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art.54 § 1 i 2 kks, a w dniu [...] podejrzany poinformował telefonicznie, iż wyznaczony pierwotnie termin do stawiennictwa mu nie odpowiada z powodów osobistych i wniósł o przesłuchanie w innym terminie. Dowodzi to, że przed upływem [...] prezes zarządu Spółki wiedział się o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym pod numerem [...]. Zatem, biorąc także pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 uznać należy, że w sprawie niniejszej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu Spółka (podatnik) została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji (str.16) przedstawione zostało ponadto wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]. Na powyższą decyzję C. spółka z o.o. z siedzibą w L. wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: ➢ art.10 ust.1 pkt 1 w związku z art.4 ust.1 pkt u.p.a. oraz art.2 pkt 1 u.p.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku sprzedaży samochodu [...] o numerze nadwozia [...] podstawa opodatkowania obejmuje również wartość wykonanej zabudowy pojazdu jako specjalny – sanitarny, a co za tym idzie przyjęcie, że usługa w postaci wykonania tej zabudowy jest wyrobem akcyzowym i winna być opodatkowana podatkiem akcyzowym, ➢ art.10 ust.1 pkt 1 u.p.a. przez błędne uznanie, że brak jest podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania w oparciu o skorygowane faktury sprzedaży, których wystawienie było związane z ustaleniem ostatecznej ceny sprzedaży, a co za tym idzie bezpodstawne powiększenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł, wynikającą z różnicy między kwotą wykazaną w dzienniku podatku akcyzowego ([...] zł) a kwotą wykazaną w deklaracji AKC-3 ([...] zł), tj. o kwotę udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, ➢ art.70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że "doszło do skutecznego zawieszenia postępowania w sprawie o wykroczenie, po terminie w którym bieg terminu przedawnienia już upłynął". W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, że w sytuacji, gdy zabudowa pojazdu jako specjalny sanitarny na bazie [...] oznacza elementy wyposażenia przykręcone do wnętrza pojazdu na czas użytkowania go jako sanitarny, które można wymienić, uznać należy, iż koszt wykonania tej zabudowy był kosztem wykonania usługi i nie powinien stanowić elementu podstawy opodatkowania akcyzą z tej przyczyny, że nie jest wyrobem akcyzowym. Podkreśliła przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych z punktu widzenia opodatkowania akcyzą nie jest ważne, jak podatnik korzysta z pojazdu, decydujące znaczenie mają bowiem cechy, jakie pojazd posiada, które otrzymał w procesie produkcji, ponadto zaś organy wyciągnęły błędne wnioski z wyroku z dnia 10.06.2010r., sygn.akt I GSK 939/10. Podniosła także, że faktura VAT nr [...] z dnia [...]zawierała jedną kwotę wyłącznie z uwagi na sposób finansowania zakupu pojazdu (leasing), z powodów technicznych, niejako na życzenie zleceniodawcy. Skarżąca zakwestionowała również, podobnie jak w odwołaniu, nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku (w ramach podstawy opodatkowania) obniżenia cen pojazdów po dacie transakcji, co dokumentowane było fakturami korygującymi VAT. W tym zakresie powtórzyła wyrażany przed organami podatkowymi pogląd, że kwota należna, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 1 u.p.a., odpowiada faktycznej cenie, za jaką samochód został sprzedany. Niezależnie od powyższego skarżąca wyraziła pogląd, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe było przedawnione, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które w istocie było postępowaniem w sprawie o wykroczenie skarbowe (ze względu na kwotę zarzucanego uszczuplenia – [...] zł), zostało wydane po upływie terminu przedawnienia i nie doszło do skutecznego zawieszenia. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę ponowił argumenty przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nadto dodał, że uzyskanie rabatu przez kupującego nie będzie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, o ile nie będzie on uwzględniony już w momencie sprzedaży w kwocie należnej z tytułu tej sprzedaży w wystawionej fakturze, gdyż w u.p.a. brak jest przepisów, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania przy rozliczeniu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczonych rabatów potransakcyjnych wynikających z dokonanych korekt faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W sprawie poza sporem pozostaje, że zgodnie z art.80 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie (ust.1), że podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (ust.2 pkt 1) oraz że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku takiej sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust.3 pkt 1). Nie jest także przedmiotem sporu, że samochodami osobowymi w rozumieniu przywołanych wyżej regulacji prawnych są objęte symbolem PKWiU 34.10.2 (i równocześnie symbolem CN 8703, por. jednak art.3 ust.1 u.p.a.) pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz że do tej kategorii wyrobów akcyzowych należy także ambulans, tj. samochód przeznaczony do transportu sanitarnego. Nie jest wreszcie kwestionowane przez Spółkę, a wręcz przyznaje ona, że w dacie sprzedaży przez nią na rzecz [...] spółki z o.o. w W., działającej jako leasingodawca na zlecenie [...] spółki z o.o. w L. (por.: art.7091 K.c.), samochód [...] o numerze nadwozia [...] posiadał wszystkie niezbędne cechy ambulansu, co było skutkiem przebudowy tego samochodu, będącego uprzednio samochodem ciężarowym, dokonanej najpóźniej w dniu [...] przez [...] spółkę z o.o. z siedzibą w K. Przebudowę tę skarżąca [...] zleciła (choć po uzgodnieniach dokonanych przez [...]) i za jej wykonanie zapłaciła, a następnie tak przebudowany samochód sprzedała w dniu [...] co udokumentowała fakturą nr [...]. Wykazana na tej fakturze cena samochodu stanowiła sumę ceny samochodu przed przebudową, wartości przebudowy oraz wartości wyposażenia medycznego (jak defibrylator, torba reanimacyjna, ssak elektryczny, nosze reanimacyjne, krzesełko transportowe, deska ortopedyczna, podgrzewacz płynów infuzyjnych, butla tlenowa, itp.). Przebudowa, o której mowa, obejmująca całkowite oddzielenie przedziału sanitarnego ścianą wzmocnioną, izolowaną, z oknem przesuwanym umożliwiającym komunikację pomiędzy personelem medycznym i kierowcą, wzmocnienie konstrukcji ścian umożliwiające montaż dodatkowego osprzętu medycznego, pokrycie ścian i sufitu materiałami antystatycznymi, niepalnymi, nietoksycznymi i łatwo zmywalnymi, izolację dźwiękowo-termiczna przedziału medycznego, zamontowanie zestawu szafek, zamontowanie wzmocnionej podłogi umożliwiającej mocowanie noszy głównych, pokrycie wykładziną antypoślizgową, łatwo zmywalną, połączoną szczelnie z pokryciem boków, zamontowanie belki sygnalizacyjnej, naniesienie specjalnego oznakowania, spowodowała, że samochód (jako taki) w miejsce cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewodu towarów nabrał cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do sanitarnego transportu osób, tj. stał się ambulansem. Cena zaś należna za ten przebudowany pojazd, według kalkulacji przyjętej przez samą stronę, obejmowała cenę samochodu przed przebudową powiększoną o kwotę należną za przebudowę. Stąd podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samochodu wynosiła kwotę [...] zł. W zaskarżonej decyzji prawidłowo, tj. zgodnie z art.10 ust.1 pkt 1 w związku z art.4 ust.1 pkt 3 i art.2 pkt 1 u.p.a., uwzględniono w podstawie opodatkowania wartość zabudowy. Wykonana zabudowa (przebudowa) samochodu była częścią jego substancji, częścią samochodu jako takiego. Jej obecność w dacie sprzedaży samochodu sprawiła, że w tej dacie był to samochód osobowy typu ambulans. Jednocześnie zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 w związku z art.2 pkt 1 u.p.a. nie uwzględniono wartości wyposażenia medycznego. Wyposażenie to, chociażby nawet bez niego nie można było korzystać z pojazdu jako z ambulansu, nie stanowiło o cechach samego pojazdu, nie należało do jego substancji. Jednocześnie żadna z części tego wyposażenia nie jest sama w sobie wyrobem akcyzowym. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przedstawione wyżej poglądy prawne zgodne są, co do zasady, ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2014r., sygn,akt I GSK 1269/12 i z dnia 24.06.2014r., sygn.akt I GSK 130/13, a także – wbrew twierdzeniom skargi - w wyroku z dnia 10.06.2010r., sygn.akt I GSK 939/09. Nie jest również uzasadniony, zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten, stosownie do art.70 § 1 O.p., upłynąłby z dniem [...], jednakże jego bieg uległ zawieszeniu na mocy art.70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia (postanowieniem z dnia [...], sygn.akt [...]) postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art.54 § 1 i 2 związku z art.6 § 2 i art.9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. .Nr 83, poz.930 ze zm; w dacie wydania przywołanego wyżej postanowienia – Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz.765 ze zm.). O postępowaniu tym prezes zarządu Spółki – L. L. powiadomiony został w dniu [...], zatem w stanie sprawy wymienione przepisy zastosowane zostały w sposób nienaruszający Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwzględnieniem stanowiska prawnego wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11. Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że: 1. uwzględniając regulacje zawarte w art.53 § 2 i 3 K.k.s. nie można podzielić prezentowanego w skardze poglądu, iż czyn zabroniony opisany w art.54 § 1 i 2 K.k.s., będący przedmiotem postępowania, o którym mowa wyżej, stanowi wykroczenie skarbowe, 2. w sprawie nie może mieć zastosowania wymóg zawiadomienia podatnika w sposób określony w art.70c O.p., gdyż regulacja ta obowiązuje dopiero od dnia 15.10.2013r. Również dla porządku stwierdzić ponadto należy, że jest zgodne z art.82 ust.2 u.p.a. uwzględnienie w wydanych w sprawie decyzjach podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, które wprawdzie uprzednio zostały zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, lecz kwota akcyzy wykazana została w fakturach dokumentujących ich sprzedaż. Na podzielenie zasługuje natomiast zarzut skargi, że z naruszeniem art.10 ust.1 pkt 1 u.p.a. ustalona została w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży tych samochodów osobowych, których cena po dacie sprzedaży została obniżona wskutek zastosowanego rabatu, a fakt ten potwierdzony został wystawieniem faktury korygującej. Zgodnie z wymienionym przepisem podstawą opodatkowania jest "kwota należna z tytułu sprzedaży (...)", a więc kwota, jakiej sprzedawca może żądać od nabywcy za sprzedany pojazd. W sytuacji zaś, gdy strony uzgodniły obniżenie ceny, w tym z tytułu bonifikat (rabatów) i nawet już po zawarciu umowy sprzedaży, z tytułu tej transakcji sprzedawca może żądać tylko tej, niższej od pierwotnej ceny, kwoty. Skoro jako podstawa opodatkowania winna być przyjęta kwota, która jest rzeczywiście należna sprzedawcy z tytułu danej transakcji, to w razie uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym akcyzy obliczonej od podstawy opodatkowania, która następnie została obniżona, a fakt ten ujawniony został w fakturze korygującej, także rozliczenie podatkowe winno zostać skorygowane. Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie już w samym brzmieniu art.10 ust.1 pkt 1 u.p.a., a jednocześnie nie jest sprzeczne z żadnym innym przepisem u.p.a. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do samochodów osobowych sprzedanych przez Spółkę w [...], których cena po dacie sprzedaży została obniżona i fakt ten ujawniony został w fakturach korygujących, podstawa opodatkowania winna być przyjęta w kwotach wynikających z tych faktur korygujących. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym w zakresie rozumienia i sposobu zastosowania w sprawie art.10 ust.1 pkt 1 u.p.a. w związku z faktem wykazania w fakturach korygujących wystawionych przez Spółkę, że kwota należna z tytułu sprzedaży niektórych samochodów osobowych w [...] była niższa od wykazanej w pierwotnych fakturach. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) i stosownie do art.152 tej ustawy orzec, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art.200 i art.205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).