I SA/Lu 733/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014r. sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), po rozpatrzeniu zażalenia N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej jako spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]., przedłużające termin zabezpieczenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt postępowania zabezpieczającego wynika, że dnia 10 stycznia 2013 r., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał: 1) decyzję określającą spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę od kwoty [...] zł, wynoszących na dzień wydania decyzji [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia w/w zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł; 2) decyzję określającą spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia w/w zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie tych decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu [...] zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] i sporządził w dniu 18 stycznia 2013 r. zawiadomienia do szeregu banków, które zostały doręczone 25 stycznia 2013 r. Odpisy zarządzeń zabezpieczających wraz z odpisami zawiadomień o zajęciach zabezpieczających doręczono spółce w dniu 4 lutego 2013 r. Pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel, wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 31 lipca 2013 r., w zakresie wynikającym z decyzji z dnia [...] r. i wydanych na ich podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Uzasadniając wniosek wierzyciel wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. poinformował, że istnieje uzasadniona konieczność przedłużenia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku spółki z uwagi na obawę niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzjach wymiarowych. Motywował dalej, że postępowanie kontrolne znajduje się na etapie sprawdzania kontrahentów spółki, a zabezpieczona przez Prokuraturę Apelacyjną w L. dokumentacja finansowo - księgowa za 2008 r. jest szczątkowa. Tym samym, na obecnym etapie, brak jest możliwości wydania decyzji wymiarowych, kończących postępowanie kontrolne. Przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego to 31 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] przedłużył do dnia [...] termin zabezpieczenia zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. i podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2008r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]. Zauważył, że w niniejszej sprawie wierzycielem uprawnionym do żądania zabezpieczenia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego (art. 5 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz.U.12.1015 ze zm. - dalej u.p.e.a.), który jest jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do zabezpieczenia należności pieniężnych w trybie i na zasadach określonych w dziale IV u.p.e.a. (art. 19 § 1 u.p.e.a.). Argumentował, że stosownie do art. 159 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2 uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej. W myśl zaś § 2 art. 159 u.p.e.a. termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W ocenie organu, do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia konieczne jest zatem spełnienie następujących warunków: 1) złożenie przez wierzyciela wniosku; 2) wykazanie, że w terminie określonym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione; 3) wydano postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie wszystkie warunki zostały spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej motywował, że wbrew zarzutom zażalenia pierwotny termin zabezpieczenia upływał z dniem 25 kwietnia 2013 r., a nie w dniu 18 kwietnia 2013 r., gdyż zgodnie z art. 80 § 2 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 25 stycznia 2013 r. (zostało to odnotowane na potwierdzeniach odbioru w/w przesyłek). Zatem zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające zostało dokonane w dniu 25 stycznia 2013 r., a termin zabezpieczenia w wymiarze 3 miesięcy upływał z dniem 25 kwietnia 2013 r. Wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia wierzyciel złożył w dniu 24 kwietnia 2013 r. Zdaniem organu, trzeba uwzględnić, że celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych. Okoliczności przedstawione przez organ kontrolny, prowadzący postępowanie podatkowe, uzasadniały złożenie przez wierzyciela wniosku o przedłużenie zabezpieczenia w nin. sprawie. Do momentu zakończenia postępowania wymiarowego nie jest bowiem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia, tj. zagwarantowanie przyszłej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym roszczeń wierzyciela, należy uznać, że istnieją uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. Aktualnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma prawnych możliwości do wystawienia tytułu wykonawczego, a więc postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte z uzasadnionych przyczyn. Dlatego też brak wydania decyzji wymiarowej wyczerpuje znamiona uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. Czas trwania postępowania kontrolnego w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych uzależniony jest od wielu czynników, w tym od kontroli przeprowadzanych przez inne organy kontroli skarbowej z terenu kraju, nadesłania stosownych dokumentów przez służby podatkowe z C. i S. oraz przeprowadzenia wnikliwego i dokładnego badania ksiąg spółki. Dopiero wyniki tych kontroli oraz zebranie wszystkich dowodów w sprawie umożliwi Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej wydanie prawidłowych decyzji wymiarowych, kończących postępowania kontrolne. Organ egzekucyjny nie posiada natomiast uprawnień do kontrolowania przebiegu postępowania podatkowego i oceniania czy zasadne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie: - art. 159 § 2 w zw. z 166 b u.p.e.a. poprzez niezasadne jego zastosowanie; - art. 15 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.13.267 ze zm. - dalej k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów oraz powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, przyjęcie takiej wykładni art. 159 § 2 u.p.e.a., która miałaby uzasadniać poczynione przez organ pierwszej instancji czynności w postaci wydania postanowienia o przedłużeniu trwania zabezpieczenia, podczas gdy wykładnia prezentowana przez organ narusza zasadę pewności prawa. W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że nie wystarczy stwierdzić, iż termin zabezpieczenia jest przedłużony ze względu na przedłużające się postępowanie podatkowe, lecz należy jeszcze wykazać, że przyczyna (przyczyny) przedłużającego się postępowania jest uzasadniona. Zdaniem skarżącej spółki, 3-miesięczny termin zabezpieczenia powinien być liczony od dnia pierwszej czynności zabezpieczającej, którą było wydanie przez organ zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego spółki, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, co miało miejsce w dniu 18 stycznia 2013 r. Wbrew twierdzeniu organu, moment zablokowania rachunku bankowego przez banki nie może być uznany za moment pierwszej czynność zabezpieczającej bowiem moment ten jest jedynie momentem wystąpienia skutku pierwszej czynności, którą jest wydanie stosownych zawiadomień, bez których banki nie dokonałyby zablokowania kont bankowych. W nin. sprawie zatem wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia został skierowany po upływie trzymiesięcznego terminu, bowiem dopiero 24 kwietnia 2013 r., zamiast 18 kwietnia 2013 r. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wraz z jego argumentacją. Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w nin. sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Lu 611/13. Sąd, zawieszając postępowanie, argumentował, że sądowa kontrola legalności postanowienia, dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wobec skarżącej spółki, nie została jeszcze prawomocnie zakończona, a od jej wyniku zależy czy, co do zasady, zgodnie z prawem wystawione zostały ww. zarządzenia zabezpieczenia i wszczęto na ich podstawie postępowanie zabezpieczające. Innymi słowy, prawomocny wynik sprawy sygn. I SA/Lu 611/13 pozwoli odpowiedzieć na pytanie czy postanowienie przedłużające termin zabezpieczenia, kontrolowane w nin. sprawie, zostało wydane w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym i prowadzonym zgodnie z prawem. Prawomocnym już wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 611/13 uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Wobec tego postępowanie w nin. sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ale z innych przyczyn niż te, które zostały w niej przedstawione. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia. W punkcie wyjścia należy zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 611/13, mocą którego uchylone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], uznające za nieuzasadnione zarzuty skarżącej spółki w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W motywach tego wyroku WSA w Lublinie przesądził, że decyzje w sprawie zabezpieczenia nie zostały doręczone w sposób odpowiadający prawu, a w konsekwencji nie było podstaw prawnych aby na podstawie tych decyzji zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia należności z tytułu podatku VAT i dochodowego, dotyczących 2008 r., objętych decyzjami z dnia [...] o zabezpieczeniu (powołane orzeczenie jest dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu (a takim jest wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 611/13) wiąże strony i sąd, który je wydał oraz inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przytoczonego unormowania wynika zatem, że sąd w sprawie nin. miał obowiązek uwzględnić ogół skutków prawnych, jakie wynikają z prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 611/13 (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, C.H.Beck 2011 do art. 170 p.p.s.a. oraz m.in. wyrok w sprawie IV SA 2543/98 dostępny w Systemie informacji prawnej LEX). Przenosząc wiążące stanowisko prawne, przyjęte w prawomocnie zakończonej sprawie sygn. I SA/Lu 611/13, na grunt okoliczności tej sprawy, należy stwierdzić, że postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte i było prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, które nie spełniały kryterium zgodności z prawem. Zarządzenia zabezpieczenia zostały bowiem wystawione na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, które nie zostały prawidłowo doręczone adresatowi, a więc nie funkcjonowały w obrocie prawnym. Sąd w powołanej wyżej sprawie sygn. I SA/Lu 611/13 podkreślił, że zarządzenie zabezpieczenia ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu i dlatego w sytuacji, kiedy takie decyzje o zabezpieczeniu w obrocie prawnym nie funkcjonują (bo nie zostały doręczone adresatowi zgodnie z prawem), to na ich podstawie nie mogą zostać wystawione zarządzenia zabezpieczenia. Oznacza to, że w postępowaniu zabezpieczającym, co do zasady wszczętym i prowadzonym niezgodnie z prawem, również postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia (wydane w tym postępowaniu zabezpieczającym) nie odpowiada prawu. Jak wynika z prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 611/13, jeśli decyzja o zabezpieczeniu nie została stronie doręczona, to w następstwie nie ma możliwości wystawienia na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia i wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Nieistnienie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu czyni niemożliwym wykonanie zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. Dopiero prawidłowe doręczenie takiej decyzji adresatowi daje uprawnienie właściwemu organowi do podejmowania czynności zmierzających do wykonania zabezpieczenia, a więc w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia. Wobec powyższego, zdaniem sądu, w sytuacji, gdy nie było podstaw prawnych do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia i przystąpienia do ich wykonania, to również zaskarżone postanowienie w tej sprawie, dotyczące przedłużenia terminu takiego zabezpieczenia (co do zasady niezgodnego z prawem), nie może zostać ocenione jako odpowiadające prawu. Wymaga podkreślenia, że w przywołanym prawomocnym wyroku sygn. I SA/Lu 611/13 w sposób wiążący przesądzone zostało, że z prawnego punktu widzenia nieskuteczne były czynności zabezpieczające, podjęte na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, wystawionych w oparciu o decyzje niedoręczone adresatowi, a więc czynności takie nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych. W konsekwencji stanowiska prawnego, przyjętego w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 611/13, przedłużenie terminu zabezpieczenia nie znajduje prawnego uzasadnienia. Jednocześnie trzeba zauważyć, że obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie stanu faktycznego i prawnego, istniejącego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia (art. 133 § 1 p.p.s.a.) należy interpretować w powiązaniu z obowiązkiem respektowania przez ten sąd mocy wiążącej prawomocnych wyroków sądowych (art. 170 p.p.s.a.). Innymi słowy, skutki prawne wynikające z prawomocnego orzeczenia sądowego wpływają na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia, dokonywaną według stanu faktycznego i przepisów prawa istniejących na dzień wydania kontrolowanego postanowienia. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska prawnego, przyjętego przez sąd, zbędnym było odnoszenie się ściśle do przesłanek przedłużenia terminu zabezpieczenia, zawartych w art. 159 § 2 u.p.e.a. Z tych powodów zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.