I SA/Lu 736/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. ("spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. złożonej 27 lipca 2015 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do 21 sierpnia 2015 r. W ramach podjętych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że spółka zadeklarowała nabycie towarów i usług od podmiotów krajowych opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 % lub 0% oraz świadczenie usług organizacji transportu świadczonych poza terytorium kraju na rzecz jedynego kontrahenta - brytyjskiej spółki T. . o wartości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 13 sierpnia 2015 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku w deklaracji VAT za czerwiec 2015 r. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył spółce termin zwrotu wykazanego przez nią podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Postanowieniem z 3 lutego 2017 r. na podstawie art. 213 § 2 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) organ ten uzupełnił postanowienie z 20 sierpnia 2015 r. poprzez oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku przy użyciu formuły "tj. nie później niż do 31.03.2017 r.". Jednocześnie sprostował zawarte w nim pouczenie poprzez poinformowanie o przysługującym zażaleniu. W zażaleniu na to postanowienie, za które uznane zostało złożone przez spółkę stosownie do pierwotnego pouczenia "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", spółka zarzuciła naruszenie : 1) zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej, 2) normy wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem prawa; 3) art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej; 3) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 4) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak wskazania przez organ okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz wskazania ustaleń jakich organ zamierza dokonać w ramach weryfikacji i określenia stronie czasu, jaki przewiduje na zakończenie weryfikacji. W uzasadnieniu spółka kwestionowała ustalenia organu podatkowego dotyczące przekazanych do Urzędu Skarbowego w C. dokumentów spółki oraz wskazywała na nie uwzględnienie przez organ przedłożonych przez nią dowodów (listów komunikacji CMR oraz deklaracji VAT firmy T. Podkreślała, że od początku działalności stosuje jednolity sposób kwalifikacji usług spedycyjno-logistycznych na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT, który jako miejsce świadczenia tych usług wskazuje siedzibę odbiorcy usługi. Powołując się z kolei na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16 spółka stwierdziła, że zaskarżone postanowienie nie spełnia wymagań prawa z powodu nieokreślenia daty przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, zamiennie powoływana również jako "ustawa o VAT"), podstawą przedłużenia terminu zwrotu jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu i w tym celu podejmowane były przez organ odpowiednie czynności. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do spółki istniały przyczyny przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty postanowieniem, w związku z wykazaną w nim usługą na rzecz podmiotu zagranicznego, co do której usługi istniały wątpliwości w zakresie jej prawnopodatkowej kwalifikacji jako niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. Organ odwoławczy ustalił, iż kontrahent spółki – spółka T. T. L.. reprezentowana jest przez polskiego obywatela zamieszkałego w Polsce, zapłaty za faktury wystawione przez skarżącą firma ta dokonuje przelewem z konta bankowego prowadzonego przez polski bank, natomiast z dokumentów przewozowych wynika, że transport paliw odbywał się z [...] i [...] do różnych odbiorców na terenie Polski. Organ odwoławczy akcentował jednocześnie fakt nie przekazania przez spółkę na wezwanie organu pierwszej instancji – oryginałów dokumentów rozliczeniowych za czerwiec 2015 r. co uniemożliwiało weryfikację rzetelności transakcji dokonanej na rzecz T. w zakresie jej prawnopodatkowej kwalifikacji co do miejsca świadczenia usługi a tym samym uzasadniało wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w złożonej deklaracji VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano również na ustalenia poczynione w oparciu o wyniki kontroli podatkowych wobec spółki za poprzednie okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na informacje otrzymane wcześniej od niemieckiej administracji podatkowej, dotyczące transakcji zawieranych przez spółkę w okresie styczeń – marzec 2014 r. z niemieckim kontrahentem - spółką M. G. uznaną przez te organy za firmę fikcyjną, a nadto na informacje pochodzące z wcześniejszego okresu od administracji podatkowych krajów członkowskich Unii Europejskiej na temat różnych podmiotów – odbiorców fakturowanych przez spółkę usług spedycyjnych, z których wynikało, że firmy te nie prowadziły działalności na terenie danego państwa członkowskiego a ich dyrektorzy zamieszkiwali na terenie Polski, albo kontakt z tymi firmami był utrudniony lub niemożliwy, nie rozliczały one podatku VAT, część z nich została wykreślona z rejestrów, natomiast wobec niektórych organy administracji danego państwa wskazywały na uczestnictwo w transakcji noszącej znamiona oszustwa. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano również na informacje udzielone przez angielską administrację podatkową (w pismach z 13 i 19 sierpnia 2015 r.) na temat kontrahenta spółki – brytyjskiej firmy T. z których wynikało, że nie prowadzi ona działalności w [...], a wszystkie czynności związane z jej aktywnością gospodarczą wykonywane są w Polsce, tj. w miejscu zamieszkania Pana A. J. – dyrektora firmy, prowadzącego jednocześnie w P. własną działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. J.. W przekonaniu organu odwoławczego te okoliczności wyczerpały ustawową przesłankę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, rozumianą nie tylko w kategoriach poprawności dokumentacji podatnika, ale wymagającą także pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahenta. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1298/15, oddalający skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za maj 2015 r. podkreślając, iż w wyroku tym sąd uznał za zasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku za ten okres, z uwagi na istnienie wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania usług spedycyjnych na rzecz firmy T. Odnosząc się do zarzutu o bezterminowym przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, organ odwoławczy powołując się na treść uchwały NSA z 24 października 2016 r. I FPS 2/16 wyjaśnił, że uzupełnienie postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu dokonane postanowieniem tego organu z 3 lutego 2017 r. było pochodną zawartych w niej wytycznych co do wskazania do jakiego dnia organ wydłuża termin zwrotu, zaś podstawę prawną jego wydania z jednoczesnym sprostowaniem pouczenia stanowił przepis art. 213 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez spółkę, organ odwoławczy stwierdził, że odmienne stanowisko strony odnośnie interpretacji przepisów prawa nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że organ narusza wynikającą z przepisu art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności oraz podstawowe zasady postępowania podatkowego wynikające z treści przepisów art. 120, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej, jak też zawartą w art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zasadę poszanowania interesów przedsiębiorcy. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Stwierdził również, że wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nastąpiło przed upływem ustawowego terminu do zwrotu. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, spółka podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisu określonego w pkt. 1 i 2 artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie zasady neutralności, według której podatek VAT nie może stanowić żadnego kosztu dla przedsiębiorcy będącego płatnikiem tego podatku, zasady konsumenckiej, według której podatkiem VAT jest obciążany ostatni nabywca i uznanie, że w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, możliwe jest badanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach postępowania kontrolnego na podstawie rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezwrócenie uwagi na wskazany przez organ pierwszej instancji w adnotacji urzędowej z 10 sierpnia 2015 r. fakt, że przedmiotem analizy nie było sprawdzenie zasadności zwrotu podatku i nie badano spełnienia warunku określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji zaakceptowanie stworzonych przez Naczelnika wątpliwości tylko dla potrzeb przedłużenia terminu zwrotu; 2) naruszenie przepisu stypizowanego w art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady proporcjonalności, neutralności i tym samym naruszenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 3) naruszenie przepisu zdefiniowanego w art. 86 ust. 1 w zw. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich nie zastosowanie i zaakceptowanie złamania przez organ pierwszej instancji prawa skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 4) naruszenie przepisu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż organ pierwszej instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej za czerwiec 2015 r. pomimo, iż nie wykazał, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT ; 5) naruszenie przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i zaakceptowanie braku zwrotu skarżącej przez organ pierwszej instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, mimo spełnienia warunków wymaganych w ustawie o podatku od towarów i usług; 6) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż organ pierwszej instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku pomimo braku wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, będące wynikiem prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz wyjaśnienia przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy; 7) naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 w zw. z art. 217 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, bez uwzględnienia dokumentów urzędowych w jego uzasadnieniu, z pominięciem faktów w nich zawartych, co miało istotny wpływ na przedmiotową sprawę; 8) naruszenie przepisu określonego w art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 9) naruszenie przepisu zdefiniowanego w art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niesprostanie wymogom uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w drodze braku wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z 20 sierpnia 2015 r. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności wskazane w skardze. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła najważniejsze jej zdaniem elementy stanu faktycznego sprawy, zaś w aspekcie podniesionych zarzutów wyraziła negatywną ocenę podejmowanych wobec niej w związku z deklaracjami VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe – czynności sprawdzających, kontroli podatkowych oraz postępowań kontrolnych prowadzonych równolegle przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznając, iż mają one na celu uniemożliwienie skorzystania z uprawnienia do zwrotu podatku. Skarżąca przekonywała również, że sam fakt powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu nie może stanowić przesłanki przedłużenia terminu tego zwrotu, zwłaszcza w kontekście zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu. Nakreślone kryteria kontroli dotyczą również wydawanych przez organy administracji postanowień rozstrzygających sprawy co do istoty. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2015 r. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz prawidłowość tego rozstrzygnięcia pod względem formalnym, w związku z dokonanym z urzędu jego uzupełnieniem i sprostowaniem w drodze postanowienia z 3 lutego 2017 r. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) lub na (inny) wskazany przez podatnika rachunek. W rozpoznawanej sprawie materialną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi zaś przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, według którego jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z treści powołanego przepisu wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać przepis ten wskazuje jednocześnie na różne procedury weryfikacyjne, którymi są: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło na podstawie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]. wydanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego [...] na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] W pierwszej kolejności należy wskazać, iż niezależnie od stosowanej przez organy podatkowe procedury weryfikacji rozliczenia podatnika, formę działania organu podatkowego dla rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku narzuca przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Innymi słowy, niezależnie od stosowanej wobec podatnika procedury weryfikacyjnej, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza że formą działania organu jest postanowienie, na które podatnikowi przysługuje zażalenie. Stanowisko to wynika z treści Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16; dalej powoływanej w skrócie jako "uchwała NSA I FPS 2/16" (por. pkt 6.9 i 6.16 tej uchwały). Przechodząc do kwestii materialnych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku należy odwołać się do treści przytoczonego wyżej w całości przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT akcentując przy tym część jego hipotezy w brzmieniu "jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania (...). Wynika z niej, iż przesłankę przedłużenia terminu zwrotu stanowi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Nie ma wątpliwości, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje użyte w nim określenie "organ może". Nie można też zanegować tezy, iż zawarte w nim sformułowanie "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", oznacza weryfikację w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Innymi słowy, chodzi tu o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13). Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Należy wiec mieć na uwadze, iż czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Z tego też względu w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT powinnością organu podatkowego jest wskazanie powodów odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie poprzez przedstawienie istniejących w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazanie ich źródła. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15). Kontrolowane w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie spełnia te warunki. W jego uzasadnieniu organ wskazał, iż źródłem wątpliwości były zidentyfikowane w oparciu o przedłożoną dokumentację podatkową transakcje świadczenia usług na rzecz brytyjskiej firmy T. Dotyczyły one prawnopodatkowej kwalifikacji tych usług jako wykonywanych w siedzibie usługobiorcy, a więc niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. W okresie objętym kontrolowaną deklaracją organ również stwierdził, że ujęta w niej została transakcja z tym podmiotem i zwracał uwagę na wartość tej usługi opiewającą na kwotę [...]zł, która to wartość zasadniczo wpływała na kwotę zwrotu podatku. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono przy tym, że źródłem wątpliwości co do zasadności zwrotu były wyniki kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (od stycznia do marca 2015 r.) ujawniające fakt cyklicznego wystawiania przez nią faktur na usługi spedycyjne na rzecz T. . oraz inne podmioty zagraniczne, co do których organ podatkowy posiadał informacje pochodzące od organów administracji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej, świadczące o ich udziale w transakcjach noszących znamiona oszustwa w celu wyłudzenia podatku. W zaskarżonym postanowieniu organ powołał się na informacje pochodzące od bułgarskiej administracji podatkowej, cypryjskiej administracji podatkowej i słowackiej administracji podatkowej, podważające wiarygodność zagranicznych podmiotów będących kontrahentami skarżącej w organizacji usług spedycyjnych, a tym samym uzasadniających wątpliwość co do prawidłowości rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, w tym wykazanych w deklaracji VAT za czerwiec 2015 r. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił wątpliwości jakie powziął w związku ze złożoną deklaracją i podał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Dodać należy, że w motywach postanowienia organu drugiej instancji uwzględnione zostały też informacje brytyjskiej administracji podatkowej zawarte w pismach z 13 i 19 sierpnia 2015 r., z których wynikało, że kontrahent skarżącej firma T. . nie prowadzi działalności gospodarczej w Anglii pod wskazanym adresem, który jest jedynie adresem zamieszkania wykorzystywanym przez polskie firmy zarejestrowane dla celów VAT w [...], że faktycznie działalność ta prowadzona jest na terytorium Polski gdzie zamieszkuje dyrektor tej firmy A. J., prowadzący jednocześnie ewidencjonowaną działalność gospodarczą w zakresie Usług Maklerskich, oraz że rejestry firmy T. przechowywane są w Polsce, jak też posiada ona rachunek w polskim banku. W świetle przedstawionych przez organ ustaleń i argumentów, za prawidłowe należy uznać jego stanowisko w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności wskazywały bowiem na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT złożonej za okres objęty kontrolowanym postanowieniem. Tym samym wyczerpywały one ustawową przesłankę przedłużenia terminu zwrotu wynikającej z tej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określoną w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. W kontekście przedstawionych argumentów, wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie odpowiadającym hipotezie normy prawnej z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, którą przyjęły za podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wymaga przy tym podkreślenia, iż w ramach czynności sprawdzających zasadność zwrotu nadwyżki podatku, chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie o udowodnienie jego bezzasadności. Mając zatem na uwadze charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, w szczególności zaś to, że nie można jej utożsamiać z postępowaniem podatkowym zakończonym wydaniem decyzji, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który zasadniczo może być podstawą prawną decyzji w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku lub jego odmowy, a nie rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Z omówionych wyżej względów sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przez organy zasady neutralności podatku od towarów i usług, co skarżący podnosi w pierwszym punkcie zarzutów skargi odwołując się do pkt 1 i 2 artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/W E. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie realizuje wymogi w zakresie legalności prowadzonego postępowania, zasady zaufania i zasady wyjaśniania przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć, a tym samym nie narusza przepisów art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił motywy leżące u podstaw przyjęcia, że zasadność zwrotu skarżącej nadwyżki podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania, dając im wyraz w przekonującej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji za chybione należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, mających w istocie charakter norm kompetencyjnych, będących podstawą działania organu drugiej instancji czyli wydania przez ten organ zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze dokonanie oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów (art. 134 p.p.s.a.) sąd za zasadne uznaje również wypowiedzenie się w kwestii formy działania organu w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dla przypomnienia należy wskazać, iż w osnowie postanowienia organu podatkowego z 20 sierpnia 2015 r. określono przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, natomiast w pouczeniu zawarto informację o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Trzeba też zaznaczyć, że zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku było przedmiotem powoływanej wyżej uchwały NSA I FPS 2/16. Otóż zgodnie z treścią przepisu art. 274b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W świetle powołanej uchwały NSA I FPS 2/16 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, niezależnie od stosowanej procedury weryfikacyjnej (w ramach czynności sprawdzających kontroli podatkowej, lub postępowania podatkowego (por. też wyrok NSA z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2099/15, wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1748/15). W tym kontekście za prawidłowe należy uznać uzupełnienie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z 20 sierpnia 2015 r., dokonane przez ten organ postanowieniem z 3 lutego 2017 r. i sprostowanie zawartego w nim błędnego pouczenia w zakresie trybu zaskarżenia. Jak wspomniano wyżej, w w pouczeniu postanowienia organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zawarto informację o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, co pozostawało w sprzeczności z treścią normy prawnej zawartej w art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie natomiast do art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 tej ustawy, w takiej sytuacji organ podatkowy może z urzędu w każdym czasie uzupełnić albo sprostować postanowienie, co powoduje, że termin do jego zaskarżenia biegnie od doręczenia postanowienia o sprostowaniu (art. 213 § 4 O.p.). Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uzupełnił swoje rozstrzygnięcie także w zakresie określenia terminu zwrotu podatku poprzez dodanie sformułowania "nie później niż do dnia 31 marca 2017 r." Ponieważ strona nie kwestionuje samej zasadności dokonania tego uzupełnienia, dla porządku jedynie wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały NSA I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawaniu kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Mając na względzie przytoczone powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnosząc je do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli należy stwierdzić, że postanowienie organu podatkowego z 20 sierpnia 2015 r. zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego", poprzez uzupełnienie (postanowieniem z dnia 3 lutego 2017 r.) jego osnowy datą dzienną "tj. nie później niż do dnia 31 marca 2017 r.", czyniło zadość wskazaniom zawartym w omawianej uchwale i było zgodne z zawartym w niej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do wymogu oznaczania przedłużonego terminu zwrotu podatku datą dzienną. W konsekwencji utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy tego rozstrzygnięcia, z omawianych względów nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2017 r. (syn. akt I FSK 2099/15) odwołującym się również do uchwały NSA I FPS 2/16, wyraził następujący pogląd: "ponieważ zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianych (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Również w świetle tego poglądu, wskazanie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu, z zachowaniem trybu określonego w art. 213 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czyli poprzez uzupełnienie postanowienia, należy postrzegać jako skuteczne przywrócenie prawidłowego brzmienia osnowy rozstrzygnięcia i w efekcie oceniać jako zgodne z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Nie stanowi ono bowiem kolejnego przedłużenia terminu zwrotu lecz w ten sposób dopełnia jedynie pierwotne rozstrzygnięcie poprzez wskazanie terminu zwrotu nadwyżki podatku za pomocą daty dziennej. Zwrócić należy nadto uwagę, że przepisy art. 231 Ordynacji podatkowej nie wyznaczają ram czasowych dla uzupełnienia postanowienia. Wobec tego należy przyjąć, że organ podatkowy uzupełniając je w dniu 3 lutego 2017 r. działał zgodnie z prawem i jego wykładnią dokonaną w uchwale NSA I FPS 2/16. W piśmiennictwie wyraża się pogląd, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy doprowadza decyzję do zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, usuwa jej wadę naruszającą przepis procesowy i to niezależnie od przyczyn, które ją spowodowały (przeoczenie faktów i prawa, błąd techniki sporządzania decyzji. Decyzja, która nie zostanie uzupełniona w trybie przewidzianym w art. 213 Ordynacji podatkowej, w toku kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny powinna być uznana za kwalifikującą się do uchylenia (...) – por. J. Borkowski B. Adamiak, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. Unimex 2016 s. 1086). Wnioski te należy uznać za adekwatne również w przypadku innej formy działania organu administracji jaką jest postanowienie. Zaskarżone postanowienie, o czym wskazano powyżej, zawiera pełne uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Jak wskazano wyżej, realizuje też wymogi przed nim stawiane i nie narusza przepisów art. 120, 121, 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ustalonym stanie faktycznym organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a podniesione w skardze zarzuty oceny tej nie podważają. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a sąd odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Dokumenty te znajdowały się w aktach podatkowych sprawy i z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że były one przedmiotem oceny i ustaleń organu podatkowego. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.