I SA/Lu 737/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] nr [...]; II. przyznaje adwokatowi K. S. wynagrodzenie kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie [...], które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; III. nakazuje ściągnąć od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarbu Państwa - kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżąca została zwolniona. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania J. S. utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 9 maja 2007 r., odmawiającą umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 6 marca 2007 r. J. S. (wówczas: J. K.) wniosła o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2006 r. Wniosek strona uzasadniała trudną sytuacją finansową, w której znalazła się na skutek klęski suszy, mającej miejsce w 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Wójt Gminy decyzją z dnia 9 maja 2007 r. odmówił udzielenia ulgi. Organ powołując się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 sierpnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków realizacji programu pomocy dla gospodarstw rolnych w celu złagodzenia skutków suszy stwierdził, że warunkiem ubiegania się o pomoc społeczną jest poniesienie szkód w gospodarstwie rolnym oraz złożenie w stosownym terminie wniosku wszczynającego realizowanie programu pomocy. Takiego wniosku skarżąca nie składała. Gospodarstwo dzierżawione przez stronę nie figuruje też w protokole oszacowania strat sporządzonym przez Komisję Wojewódzką, wobec czego nie uzasadnione jest twierdzenie o poniesionych przez nią stratach. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego J. K. odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Argumentowała, że błędnie przyjęto, że straty nie powstały w jej gospodarstwie. Podnosiła, że nie miała możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i wniosła o powołanie komisji, która oceniłaby, w obecności skarżącej stan strat w jej gospodarstwie rolnym, będących wynikiem suszy. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, wskazując, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, iż instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego przewidziana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, daje organom podatkowym możliwość umarzania zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż decyzje w zakresie umorzenia zaległości podatkowych należą do kategorii decyzji uznaniowych, co oznacza, że organ podatkowy po wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i dokonaniu oceny, czy materiał ten pozwala uwzględnić ważny interes podatnika w kontekście ogólnego interesu publicznego – może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowych, przy czym przesłanki do umorzenia zaległości organ ocenia nie tylko w pod względem osobistej sytuacji materialnej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Organ odwoławczy wskazał na protokół z dnia 11 kwietnia 2007 r. , z którego wynika, ze J. K. (S.) mieszka wraz z obecnym mężem i jego rodzicami, wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe, ze koszty utrzymania (gaz, energia, woda, ogrzewanie) pokrywa właściciel domu. Źródłem utrzymania strony jest wydzierżawione 150-hektarowe gospodarstwo rolne. Wnioskodawczyni posiada zadłużenie w banku na kwotę 150.000 zł oraz w KRUS, zaś w 2005 r. i 2006 r. z powodu suszy nie otrzymała z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłat bezpośrednich do gruntów rolnych, a na kolejne 3 lata nałożono sankcję. W ocenie Kolegium organ pierwszoinstancyjny dysponował wystarczającym materiałem dowodowym obrazującym sytuację podatniczki, który został poddany analizie i ocenie. Wskazano, że obowiązek podatkowy związany jest z samym posiadaniem gospodarstwa rolnego, jego wysokość nie zależy od dochodowości z gospodarstwa, a przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z gospodarstwa nie stanowią też podstawy do udzielenia ulgi, są bowiem elementem ryzyka gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na rozmiar gospodarstwa , przejściowe kłopoty finansowe pozostaną bez istotnego wpływu na kondycję tego gospodarstwa. Zwrócono też uwagę na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, wobec zasady płacenia podatków. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe wobec podatniczki prowadzone było w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z art. 123 § 1 i art. 200 § 1, strona była zawiadamiana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Sytuacja wnioskodawczyni prawidłowo została oceniona przez organ pierwszoinstancyjny, nie stwierdzono nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej, sama zaś podatniczka, w ocenie Kolegium, nie wykazała, jaki wpływ na jej sytuacje miała podnoszona przez nią susza, a obowiązek dowodzenia podnoszonych okoliczności ciąży na stronie postępowania. Kolegium stwierdziło także, iż przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji skarżącej zostało wysłane powiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jednakże zawiadomienie to mimo dwukrotnego awizowania nie zostało przez stronę podjęte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie wniosku o powołanie komisji i ocenę strat suszy w 2006 r. oraz wydanie decyzji bez podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia, czy na gruntach skarżącej rzeczywiście prowadzona była produkcja rolnicza lub jakakolwiek uprawa, zwłaszcza że skarżąca do prowadzenia gospodarstwa rolnego wykorzystywała wynajmowany sprzęt rolniczy oraz zatrudniała wiele osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2008 r., złożonym na rozprawie, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę różnych innych okoliczności niż susza, jak np. konieczność opieki nad dzieckiem, utrzymywanie się wyłącznie z wynagrodzenia męża skarżącej oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 7, 77§ 1 i 80 Kpa poprzez gromadzenie materiału w sposób wyrywkowy, bez zbadania całokształtu sytuacji skarżącej. Skarżąca jest matką kilkumiesięcznego niemowlęcia, nie jest w stanie pracować zarobkowo, wobec czego rodzina utrzymuje się z niewielkich dochodów małżonka skarżącej. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że dla postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, jak w sprawie niniejszej, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, wobec czego zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, podnoszony przez pełnomocnika w piśmie procesowym nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm./. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Bezspornym jest, iż decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, a więc, do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie może to jednak oznaczać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę zachowuje się w sposób dowolny i pomija w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Umorzenia dokonuje się poprzez pryzmat wypadków dotykających konkretnego, indywidualnego podatnika. Nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej) – zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., III SA 2302/00, LEX nr 53606. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie zakres ich zastosowania (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. , sygn. III SA 3118/01, POP 2004/4/77). Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Jednak - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nadzwyczajnych zdarzeń, sytuacji, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów jak również konieczność ponoszenia wydatków. Jest oczywistym, iż podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. Analiza ta powinna zostać przeprowadzona zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, zawartymi w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tych zasad. W pierwszej kolejności należy odnieść się do protokołu oględzin gruntu z dnia 28 marca 2007 r. (k-8 akt podatkowych), sporządzonego na okoliczność poniesionych przez skarżącą strat w wyniku klęski suszy w 2006 r. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi, że Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§1), oraz że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§2). przepis ten jest konkretyzacją i rozwinięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu art. 123 § 1 Przewiduje on dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego, a mianowicie: 1. strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Nie ma przy tym znaczenia, czy zawiadomiona strona skorzysta z przysługującego jej uprawnienia Rzeczą organu podatkowego jest jedynie jej skuteczne zawiadomienie. 2. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, co rodzi obowiązek organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności. Z akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu podatkowym nie wynika, aby J. S. była powiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, z treści protokołu wynika, że nie uczestniczyła w przeprowadzonych oględzinach. Stanowi to naruszenie przytoczonego wyżej art. 190 ordynacji podatkowej. Kwestia przeprowadzonych oględzin tym bardziej wzbudza wątpliwości, iż wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu skarżąca składała w odwołaniu od decyzji w celu wskazania następstw strat w wyniku suszy. Organ odwoławczy nie odniósł się do tego żądania, mimo iż to skarżąca , jako podnosząca wyżej wskazaną okoliczność i mająca najpełniejszą wiedzę o tym, co działo się w jej gospodarstwie, mogła wskazać następstwa suszy, a więc przeprowadzenie tego dowodu z udziałem strony było w pełni uzasadnione. Takie zaniechanie organu podatkowego, który zobligowany jest do wyjaśnienia wszelkich okoliczności (zwłaszcza tych na które wskazuje sama strona), do uzyskania prawdy obiektywnej stanowi naruszenie również innych zasad postępowania podatkowego, jak art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania, zasada prawdy obiektywnej). Co zaś do treści omawianego protokołu, który był dla organów jedną z podstaw twierdzenia, że klęska suszy nie objęła gospodarstwa skarżącej, zauważyć należy, iż protokół ten jest lakoniczny, nie odzwierciedla co i w jaki sposób w wyniku przeprowadzonych czynności (i jakich czynności) ustalono, nie określa on gdzie i w jakich okolicznościach został przeprowadzony. Protokół nie odnosi się w żaden sposób do celów jego przeprowadzenia – to jest do stwierdzenia przesłanek świadczących (lub nie) o suszy oraz o jej następstwach – stwierdza jedynie iż nie jest na terenach gospodarstwa prowadzona produkcja rolnicza, która to okoliczność nie była kwestią sporną. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zbadały sytuacji J. S. w sposób pozwalający na podjęcie decyzji w warunkach uznania administracyjnego. Jak bowiem wskazano wyżej, możliwość wyboru jednego z możliwych rozstrzygnięć poprzedzona być musi wnikliwą analizą sytuacji majątkowej w kontekście zaistnienia w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z twierdzeń skarżącej ani z protokołu o stanie majątkowym podatnika sporządzonego w dniu 11 kwietnia 2007 r. nie wynika jakie wydatki ponosi skarżąca, jaka jest sytuacja ekonomiczna jej rodziny (organ kwituje istotne rubryki urzędowego protokołu stwierdzeniem "nie dotyczy") nie podjęto też żadnych innych prób dokładnego wyjaśnienia sytuacji ekonomicznej skarżącej. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują jednoznacznie na kim spoczywa obowiązek dowodzenia, to jednak mając na względzie treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić go. Brak zaangażowania strony we współudział w realizowaniu tego obowiązku, lub też nieudolne działanie strony, nie korzystającej z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku poszukiwania dowodów, ich weryfikacji i oceny, w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia go z obowiązku zbadania, czy zachodzą okoliczności, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części, jeżeli bowiem organ administracyjny zaniecha wyjaśnienia istotnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, wówczas wydana decyzja nie ma charakteru uznaniowego, lecz jest rozstrzygnięciem dowolnym (wyrok z dnia 23 maja 2002 r., sygn. SA/Bk 1904/01, Lex 77556) Aby zgromadzony materiał dowodowy, którym posłużył się organ podatkowy rozstrzygając w sprawie mógł zostać uznany za wyczerpujący, a ocena tego materiału pełna, organ podatkowy powinien zbadać, jaka jest w chwili obecnej, po zawarciu związku małżeńskiego sytuacja rodzinna i finansowa skarżącej, oraz – za pomocą dostępnych środków i sposób prawem przewidziany (np. osób pracujących w gospodarstwie skarżącej) – czy faktycznie gospodarstwo J. S. zostało dotknięte klęską suszy, i jaki to miało ewentualnie wpływ na sytuację finansową strony . Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w art. 242, art. 223 § 1 w zw. z art. 239 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.