I SA/Lu 740/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - oddala skargę. W dniu [...] S. K. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero rok produkcji 2006r., deklarując stawkę podatku 13,6 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 15 870 zł. Do deklaracji AKC-U dołączono umowę kupna z dnia [...]. W tym samym dniu deklarowana kwota akcyzy została zapłacona. W dnia [...] podatnik zwrócił się o zwrot, jego zdaniem nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami od chwili jego zapłaty . Decyzją z dnia [...] nr. [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji S. K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku jest zgodna nie tylko z z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym ( dz.U Nr. 29, poz. 257 ze zmianami ), ale także nie narusza art. 90 Traktatu Ustanwiajacego Wspólnoty Europejskiej. W polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, gdyż zarówno samochody używane znajdujące się na terytorium kraju jak również nabywane wewnątrzwspólnotowo podlegają temu samemu podatkowi. płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości. Organ podkreślił, że podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy podatku akcyzowego jest Dyrektywa 92/12/EWG dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, gdzie w art. 3 ust. 1 wymieniono wyroby akcyzowe, określane jako wyroby zharmonizowane, do których stosuje się Dyrektywę na terenie całej Unii. Należą do nich oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. W stosunku do wyrobów pozostałych , niezharmonizowanych, Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Samochody osobowe (w tym używane) są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, a zatem w myśl art.3 ust.3 Dyrektywy nie istnieje zakaz nakładania na nie podatku akcyzowego pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Prawo wspólnotowe nie nakłada zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny, co jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Organ przypomniał, że zgodnie z art.90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, a ponadto nie nakłada podatków wewnętrznych , które pośrednio chronią inne produkty. Celem tego zapisu jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Organ odwoławczy stwierdził, że podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego sytemu opodatkowania towarów i jest zgodny z prawem wspólnotowym , a jedynie metody jego obliczania w odniesieniu do samochodów starszych niż dwa lata powinny być poddane ocenie w świetle art.90 TWE. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. C-313/05 organ stwierdził, że samo stosowanie akcyzy na samochody osobowe nie jest niezgodne z prawem , a zwrotowi podlegają tylko kwoty podatku przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie podobnego , używanego samochodu pochodzącego z innego państwa członkowskiego. Organ zaznaczył przy tym, że wspomniany wyrok dotyczy jedynie samochodów starszych niż dwuletnie. Nie ma on zatem zastosowania do spraw , gdzie przedmiotem nabycia są samochody nie starsze niż dwuletnie, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zarówno zatem zasadność podatki jak i jego wysokość organ odwoławczy uznał za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. K. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 91 ust.2 i art.8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez przyjęcie, ze brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od sprowadzonego samochodu osobowego – wnosił o jej uchylenie i nakazanie organowi celnemu zwrotu . nadpłaconego podatku wraz z odsetkami Skarżący przypomniał, że zgodnie z art. 90 TWE wprowadzono zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Z treści tego przepisu, zdaniem skarżącego, wynika, że nie można nakładać podatku akcyzowego na używane samochody sprowadzane z innych państw Unii w takim stopniu, w jakim przewyższa on należność, którą należałoby zapłacić od podobnego pojazdu nabywanego w kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rację ma skarżący dowodząc, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska została zobowiązana do respektowania prawa wspólnotowego i obowiązującej jego wykładni, a w konsekwencji także do stosowania przez sądy krajowe. Obowiązkiem sądu krajowego stało się zatem zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim praw przyznanych przez prawo wspólnotowe , nawet jeśli prawo krajowe takich środków nie przewiduje. Podstawową zasadą , która uzasadnia stosowanie prawa wspólnotowego przez sądy krajowe jest zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Traktowana jest ona jako następstwo bezpośredniego obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego na terytorium państw członkowskich , przy czym uznaje się, że prawo wspólnotowe bezpośrednio obowiązujące stanowi cześć systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich ( por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 14 grudnia 1971 r sprawa Politi s.a.s v. Ministry for Finance of the Italian Republic 43-71 ECR 1971 z którego wynika, że jednostka może powołać się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym). Warto zaznaczyć , że zasada ta nie została określona w traktacie o przystąpieniu do Unii Europejskiej. Jej treść została ukształtowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Fundamentem zasady bezpośredniego skutku był wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 NV Algemeine Transport en Expeditie Ondernemig van Gend & Loos v. Netherlands Inland Revenue Adinistration w którym sąd stwierdził, że Europejska Wspólnota Gospodarcza stanowi nowy porządek prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw , zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli ; niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich . Prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne , ale może im także przyznawać prawa , które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wtedy, gdy traktat stanowi tak wprost, ale również na podstawie jasno sformułowanych obowiązków , jakie Traktat nakłada na podmioty indywidualne , państwa członkowskie oraz instytucje wspólnoty. Z zasadą bezpośredniego skutku ściśle wiąże się zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Powiązanie to polega na tym , że o ile doktryna bezpośredniego skutku zmierza do zagwarantowania przysługujących praw , o tyle doktryna pierwszeństwa ma na celu zapewnienie , że bezpośrednio skuteczne prawa mają pierwszeństwo przed jakimkolwiek przepisem prawa krajowego lub krajową praktyką ( Tomasz T. Koncewicz - Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - Radca Prawny 2004/3 str. 38 ). Zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem normy krajowej sprzecznej z normą wspólnotową , gdy obie normy mają taki sam zakres stosowania również nie wynika wprost z Traktatu o ustanowieniu wspólnoty Europejskiej ale , podobnie jak zasada bezpośredniego skutku, została wypracowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dobitnie sformułował ją Trybunał w orzeczeniu w sprawie 6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L. ( Rec.1964, str.1194 powołanego zresztą w skardze) , gdzie stwierdzono, że ze względu na specyficzny charakter prawa stanowionego przez Traktat i wypływającego z niezależnego źródła , żadne normy prawa wewnętrznego nie mogą mieć przed nim pierwszeństwa, aby nie pozbawiać go jego charakteru prawa wspólnotowego i nie podważać podstaw prawnych samej Wspólnoty. Trybunał zwrócił przy tym uwagę, ze poprzez sam fakt, że państwa członkowskie zgodnie z postanowieniami Traktatu zastrzegły regulacje pewnych praw i obowiązków dotąd poddanych kompetencji prawa wewnętrznego dla porządku prawnego Wspólnoty , stworzyły ostatecznie ograniczenie swych praw suwerennych , które nie może być cofnięte przez późniejsze jednostronne środki sprzeczne z pojęciem Wspólnoty. W innym orzeczeniu w sprawie 106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato versus .Simmenthal SpA ( Rec.1978, s.629 ). Trybunał zaznaczył, że jakikolwiek przepis prawa krajowego i jakakolwiek praktyka ustawodawcza , administracyjna lub sądowa, która mogłaby osłabić skuteczność prawa wspólnotowego przez pozbawienie sądu krajowego właściwego do stosowania prawa wspólnotowego kompetencji do podjęcia wszelkich koniecznych działań dla odmowy zastosowania takiej normy prawa krajowego, która mogłaby zmniejszyć pełną skuteczność i efektywność prawa wspólnotowego , są sprzeczne z tymi wymogami jako leżącymi u podstaw prawa wspólnotowego ( por. także orzeczenie w sprawie 224/97 Erich Ciola v. Land Voralberg, ECR 1999, s.I – 2517 ) . W pełni podzielając przedstawione wyżej zasady stosowania prawa wspólnotowego, podkreślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do mniemania , aby organy podatkowe dopuściły się jego naruszenia, zwłaszcza w kontekście podnoszonego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych sprowadzanych z innych Krajów Członkowskich była przedmiotem, powołanego także w skardze wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (LEX 207145), w którym Trybunał uznał, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, a ponadto stwierdził, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 5 października 2006r. w sprawie C-290/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alföldi Regionális Parancsnoksága (LEX nr 193374 ). Trybunał podkreślił, że art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on produkty krajowe. W ocenie Trybunału dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 WE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Zgodnie z obowiązującym w dacie składania deklaracji podatkowej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U Nr. 87, poz. 825 ze zmianami ) stawki akcyzy na samochody osobowe uzależnione zostały jedynie od pojemności silnika, przy czym ich wysokość jest stała i wynosi od samochodu o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 – 13, 6 % kwoty nabycia pojazdu i 3,1% w stosunku do pozostałych. Stawki te dotyczą wszystkich samochodów osobowych po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce , a więc także sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, zarówno nowych jak i używanych. Natomiast zgodnie zart.82 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Kwota ta z reguły uzależniona jest od wieku pojazdu, co oznacza, że uwzględnia ona utratę wartości pojazdu. Na zgodność takiego rozwiązania , jeśli chodzi o samochody nie starsze niż dwuletnie, z art.90 TWE wskazał Rzecznik Generalny w swojej opinii w powołanej sprawie C-313 Maciej Brzeziński( pkt.47 i 48 ). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.