I SA/Lu 744/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie: Przewodniczący: sędzia WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. postanawia: I. odrzucić skargę; II. zwrócić skarżącej E. J. [...] zł ([...] złotych) z tytułu uiszczonego wpisu od skargi. Skarżąca (strona) reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie. Uzasadniał, że skarga jest przedwczesna, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe pouczenie co do terminu i środka zaskarżenia. Pełnomocnik skarżącej wezwany do wypowiedzenia się w kwestii wniosku organu o odrzucenie skargi, na wezwanie nie odpowiedział. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodzić się należy z organem, że skarga jest niedopuszczalna. Na wstępie zauważyć należy, że skarga została wniesiona w dniu 27 lipca 2017 r., a więc już po wejściu w życie ustawy z dnia z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935). Ustawa ta zmieniła z dniem 1 czerwca 2017 r. brzmienie niektórych regulacji ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy z kolei rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (§ 2 tego artykułu). Jeżeli zaś stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa (art. 52 § 3 P.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie skarżąca przedmiotem zaskarżenia do sądu uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydaną w pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Od tej decyzji, jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, przysługiwało odwołanie, o czym strona została powiadomiona. Zgodnie bowiem z art. 221 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Strona z prawa do złożenia odwołania nie skorzystała. Jak natomiast wynika wprost z regulacji art. 52 § 1 P.p.s.a. postępowanie sądowoadministracyjne może skutecznie inicjować jedynie skarga złożona po wyczerpaniu środków zaskarżenia (tu odwołania), a więc skarga na decyzję organu drugiej instancji, rozpoznając którą Sąd bada także legalność decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym, w świetle powyższego, skarga bezpośrednio na decyzję organu pierwszej instancji jest niedopuszczalna. Dla pełnej oceny dopuszczalności skargi zatrzymać się jeszcze należy nad brzmieniem art. 52 § 3 P.p.s.a. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej tej podstawy nie wskazał, jednakże Sąd mając na uwadze, że w piśmiennictwie, pojawił się pogląd, iż wprawdzie w art. 221 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) mowa jest o odwołaniu a nie "expressis verbis" o wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, to, pomimo odmienności nazw z uwagi na brak dewolutywności tego środka zaskarżania (braku przeniesienia rozpoznania sprawy do organu wyższego stopnia) odwołanie to jest w istocie takim wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, a zatem stronie przysługuj prawo do skorzystania z drogi, o jakiej stanowi art. 52 § 3 P.p.s.a. (patrz: Hanna Filipczyk "Nowelizacja Kodeksu postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw – zmiany istotne dla sporów podatkowych" – Monitor Podatkowy 6/2017). Sąd tego poglądu nie podziela. W ocenie Sądu, po pierwsze, pojęcie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie jest znane procedurze podatkowej. Nie można zatem per analogiam przekładać regulację art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1969 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 obowiązującej w tym brzmieniu od 15 kwietnia 2000 r.) na art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na tożsamy charakter jednej z cech tych dwóch środków zaskarżenia (brak dewolutywności). Właśnie zasada racjonalnego ustawodawcy sprzeciwia się takiej wykładni. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby utożsamienie tych pojęć, dla jednego skutku, a więc możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego, z pominięciem w przypadku Ordynacji podatkowej drogi odwoławczej, to taka zmiana zostałaby wprowadzona, chociażby poprzez dopisanie w nowelizowanym art. 52 § 3 słów "jeśli stronie przysługuje prawo do złożenia odwołania, które rozpatruje ten sam organ podatkowy" lub zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa (dalsze brzmienie tego przepisu). Pamiętać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca nie przyznaje nieusprawiedliwionych, niepopartych żadnymi obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów jednej grupie podmiotów, podczas gdy odmawia innej. Poza tym nie można pomijać, że nowelizując art. 52 P.p.s.a. ustawodawca usunął z § 2 tego przepisu tylko wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, a świadomie pozostawił odwołanie, dając wyraz temu, że § 3 tego przepisu może mieć zastosowanie jedynie do procedury administracyjnej, a nie podatkowej. Po drugie wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo. W szczególności zasada ta dotyczy prawa podatkowego, którego przepisy zarówno materialne jak i procesowe powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Oczywiście w procesie wykładni nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Zatem, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma była spójna z innymi normami skorelowanymi jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. W ocenie Sądu wykładnia językowa zarówno przepisów art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 52 § 1 – 3 P.p.s.a. nie budzą wątpliwości. Nie budzi także wątpliwości ich funkcja (zapewnienie stronie "dwuinstancyjności postępowania" w rozumieniu ponownej weryfikacji decyzji), jak też zgodność z systemem prawa podatkowego (zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej – postępowania podatkowe jest dwuinstancyjne), oraz przepisami Konstytucji RP, w tym art. 7, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, czy z art. 2 statuującym zasadę demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Wobec powyższego skoro przedmiotem skargi strona bezsprzecznie czyni decyzję organu pierwszej instancji, bez wyczerpania właściwego środka zaskarżenia, skargę należy uznać za niedopuszczalną, podlegającą odrzuceniu stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a. Zwrot wpisu od skargi uzasadnia art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.