I SA/Lu 75/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" LTD Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia "[...] Ltd" spółki z o.o. w L., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] września 2005 roku, Nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 roku, Nr [...]. Jak podano w uzasadnieniu powyższego postanowienia, w związku z wniesieniem przez "[...] Ltd" spółka z o.o. w L. pisma z dnia [...] sierpnia 2005 roku zawierającego żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 roku, Nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanowieniem z dnia [...] września 2005 roku, Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z powodu braku w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Organ stwierdził, iż postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie art.14a § 1 ordynacji podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV powołanej ustawy, a więc i postanowienie wydane w tym trybie nie jest rozstrzygnięciem wydawanym w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wobec czego przepisy działu IV ordynacji podatkowej do trybu udzielania pisemnych interpretacji stosuje się tylko w wąskim zakresie. Art.14a § 5 ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art.169 § 1 i 2 oraz art.170 § 1 tej ustawy /tylko w przypadku braków formalnych pisma i obowiązku przekazania właściwemu organowi do rozpatrzenia/, jak również w tych kwestiach, które nie zostały uregulowane w art.14a – art.14d tej ustawy, takich jak na przykład tryb i termin wnoszenia zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono także, iż wyłączną podstawę do zmiany postanowień w sprawie interpretacji przepisów prawa stanowi art.14b § 5 ordynacji podatkowej. Wyjaśniono również, że organ podatkowy I instancji z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne w indywidualnej sprawie podatnika miał prawo odmówić udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniesionym zażaleniu Spółka podniosła, że skoro, jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, przepisy art. art.14a – 14d ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zastosowania w sprawie pisemnej interpretacji przepisów regulujących postępowanie podatkowe, to podstawą prawną wydanego przez organ podatkowy I instancji postanowienia nie mógł być także powołany w nim art.216 wymienionej ustawy, a zatem postanowienie to wydane zostało bez podstawy prawnej, a co za tym idzie – rażąco narusza prawo i powinno zostać uchylone z urzędu. Zdaniem Spółki, jej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji mógł zostać pozostawiony bez rozpatrzenia lub przekazany do rozpatrzenia właściwemu organowi, przepisy prawa nie przewidują natomiast zastosowanej przez organ podatkowy instytucji odmowy udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka nie zgodziła się też z poglądem, że wszczęcie postępowania kontrolnego uzasadniało odmowę udzielenia interpretacji, a dodatkowo stwierdziła, że złożenie wniosku stało się bezpośrednią przyczyną wszczęcia kontroli podatkowej. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wskazał, że na podstawie art.14a § 1 ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Wystąpienie z wnioskiem i udzielenie interpretacji jest zatem możliwe, o ile w indywidualnej sprawie podatnika, której dotyczy wniosek, nie toczy się postępowanie lub kontrola podatkowa. Z przepisu tego nie wynika przy tym, aby prowadzenie względem podatnika jakiegokolwiek postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej było przeszkodą do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji, jednak zgodnie z jego normą organ podatkowy nie może udzielić pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika w sytuacji, gdy w stosunku do niego toczy się kontrola podatkowa, której zakres obejmuje przepisy i okresy zawarte we wniosku. Sytuacja taka ma miejsce także wówczas, gdy wniosek złożony został w przewidzianej prawem formie i już po jego złożeniu, a jeszcze przez wydaniem interpretacji, wszczęto postępowanie kontrolę podatkową. Wobec powyższego nie jest uzasadniony, zdaniem organu, pogląd strony, że organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia w oparciu o art.216 i art.14a § 1 ordynacji podatkowej, lecz powinien pozostawić wniosek bez rozpatrzenia lub przekazać organowi właściwemu zgodnie z art.14a § 5 w związku z art.169 § 1 i 2 i art.170 ordynacji podatkowej. Powołane przepisy nie miały w sprawie zastosowania. Organ podatkowy stosuje je tylko w sytuacji, gdy wniosek podatnika nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa i wymaga uzupełnienia /art.169 § 1 i 2/ lub gdy wniosek został złożony do organu niewłaściwego, co w stanie sprawy nie miało miejsca. Ponieważ, jak wynika z akt sprawy, wniosek Spółki z dnia 3 stycznia 2005 roku, złożony do właściwego organu - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, spełniał wszystkie wymogi formalnoprawne, organ nie mógł żądać jego uzupełnienia. W sytuacji wystąpienia negatywnej przesłanki /prowadzone postępowanie kontrolne/ organ nie mógł udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego, musiał więc wydać postanowienie o odmowie jej udzielenia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej, że – jak wynika z powyższego – art.14a § 5 ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art.169 § 1 i 2 i art.170, tj. przepisów należących do działu o postępowaniu podatkowym. Wskazując wyraźnie podlegające stosowaniu przepisy działu IV ustawodawca wyraził pogląd, że w sprawach o udzielenie pisemnej interpretacji mają one zastosowanie jedynie w wąskim zakresie i tylko w kwestiach, które nie zostały uregulowane w art.14a – art.14d ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji jest postępowaniem szczególnym, innym niż postępowanie podatkowe w rozumieniu działu IV ordynacji podatkowej. Nie mają do niego zastosowania tzw. tryby nadzwyczajne, takie jak, między innymi, wnioskowane przez stronę stwierdzenie nieważności postanowienia. Wyłączną podstawą zmiany postanowienia jest art.14b § 5 ordynacji podatkowej, na podstawie którego postanowienie może być zmienione lub uchylone przez organ odwoławczy w drodze decyzji w wyniku wniesionego zażalenia albo z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli jego niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek złożony przez Spółkę ze względu na treść żądania nie znajduje w przepisach podatkowych podstaw do jego rozpatrzenia. Dlatego, na podstawie art.165a § 1 ordynacji podatkowej prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie "[...] Ltd" spółka z o.o. w L. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której wniosła o uchylenie tego postanowienia i zarzuciła jego wydanie z naruszeniem art.247 § 1 pkt 2 lub 3, art.14b § 5 pkt 2 oraz art.120 i art.121 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że skoro, jak twierdzi organ rozstrzygający sprawę, przepisy art.14a – art.14d ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stosowania innych przepisów tej ustawy niż w nich wskazane, to przy wydaniu postanowienia w przedmiocie interpretacji nie ma również zastosowania art.216 wymienionej ustawy, który powołany został w postanowieniu odmawiającym stronie udzielenia interpretacji. Organy podatkowe są zatem niekonsekwentne, a podzielenie poglądu zaskarżonego postanowienia oznacza, że postanowienie odmawiające udzielenia interpretacji wydane zostało bez podstawy prawnej, przez co rażąco narusza prawo i powinno być uchylone z urzędu. Ponadto regulujące instytucję udzielania pisemnych interpretacji przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują odmowy udzielenia takiej interpretacji – organ podatkowy może tylko udzielić interpretacji, pozostawić wniosek bez rozpatrzenia lub przekazać wniosek do rozpoznania właściwemu organowi, co również uzasadnia stwierdzenie nieważności postanowienia odmawiającego udzielenia pisemnej interpretacji. Dla rozstrzygnięcia nie bez znaczenia, zdaniem strony, pozostaje okoliczność, iż w następstwie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy wszczął u skarżącej postępowanie kontrolne. Tak więc działania podatnika podjęte w dobrej wierze w ostateczności obróciły się przeciwko niemu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ podnieść na wstępie należy, że – jak wynika z art.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ - ustawa ta normuje: 1/ zobowiązania podatkowe, 2/ informacje podatkowe, 3/ postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz 4/ tajemnicę skarbową. Postępowanie podatkowe wymienione w powołanym art.1 pkt 3 ordynacji podatkowej, rozpoczynające się wszczęciem postępowania, a kończące – co do zasady - decyzją podatkową, regulowane jest przepisami zawartymi w dziale IV tej ustawy. Natomiast inne postępowania przewidziane w ordynacji podatkowej, jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy wydawanie zaświadczeń, nie należą – co wynika wprost z przywołanego art.1 ordynacji podatkowej - do postępowania podatkowego we wskazanym znaczeniu i posiadają własną regulację procesową /odpowiednio działy V, VI, VIIIa ordynacji podatkowej/. W postępowaniach tych przepisów działu IV nie stosuje się, chyba że ustanowiona została regulacji zawierająca odesłanie do konkretnych przepisów tego działu. Nie budzi wątpliwości, że do postępowania podatkowego normowanego przepisami działu IV ordynacji podatkowej nie należy także postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przede wszystkim bowiem postępowanie takie ma na celu – jak wynika z art.14a § 1 – 3 ordynacji podatkowej - uzyskanie przez uprawniony podmiot niewiążącego dla tego podmiotu stanowiska organu podatkowego w przedmiocie sposobu rozumienia i zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskującego stanie faktycznym, nie zaś dokonanie w sposób władczy konkretyzacji wynikających z przepisów prawa podatkowego praw lub obowiązków oznaczonego podmiotu, co stanowi zasadniczy cel postępowania podatkowego. Ponadto zaś wymieniona instytucja prawna znajduje regulację w przepisach art.14a – 14d ordynacji podatkowej, należących do jej działu II "Organy podatkowe i ich właściwość", przy czym art.14a § 5 powołanej ustawy zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania należących do działu IV tej ustawy art.169 § 1 i 2 oraz art.170 § 1. Oznacza to, że wyłącznie te przepisy działu IV /i to odpowiednio/ mogą być stosowane w ramach postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji i stanowi jednocześnie jednoznaczny wyraz woli ustawodawcy, iż co do zasady przepisy działu IV ordynacji podatkowej nie mają w takim postępowaniu zastosowania. Regulujące instytucję pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przepisy art.14a – 14d ordynacji podatkowej nie przewidują, co nie jest w sprawie sporne, możliwości wzruszenia prawomocnego rozstrzygnięcia wydanego w tym trybie przez stwierdzenie jego nieważności, która odpowiadałaby unormowaniu zawartych w dziale IV /rozdział 18/ art.247 i nast. tej ustawy. Jedynie w art.14b § 4 powołanej ustawy wskazano, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4, jeżeli uzna wniesione zażalenie za uzasadnione lub z urzędu - jeżeli, między innymi, postanowienie to rażąco narusza prawo. Zatem, skoro wymienione przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia wydanego w przewidzianym w nich trybie, a przepisy działu IV nie mają do takiego rozstrzygnięcia zastosowania, to za zgodne z prawem uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż postępowanie o stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] marca 2005 roku, Nr [...], odmawiającego skarżącej "[...] Ltd" spółce z o.o. w L. udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być wszczęte, co uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art.165a ordynacji podatkowej. Dla porządku zauważyć w tym miejscu należy, że skoro wniosek strony o stwierdzenie nieważności wymienionego postanowienia złożony został w oparciu o przepisy postępowania podatkowego zawarte w dziale IV ordynacji podatkowej /art.247 ordynacji podatkowej/, to logiczne, konsekwentne i nienaruszające przepisów postępowania jest rozpoznanie go w oparciu również o przepisy postępowania podatkowego /art.165a powołanej ustawy/. W sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych do dokonywania oceny postanowienie wydanego w trybie postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji w świetle art.247 § 1 ordynacji podatkowej, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do sformułowanych z odniesieniem się do tego przepisu zarzutów skarżącej. Wobec treści tych zarzutów rozważenia wymaga jednak, czy postanowienie z dnia [...] marca 2005 roku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności datowany 23 sierpnia 2005 roku, jest postanowieniem wydanym w trybie regulowanym w art.14a – 14d ordynacji podatkowej. Strona wskazuje bowiem, iż postanowienie to wydane zostało z powołaniem w jego podstawie prawnej przepisu działu IV ordynacji podatkowej, tj. art.216, a nadto art.14a i nast. przewidują jedynie udzielenie interpretacji, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia lub przekazanie wniosku organowi właściwemu, nie dają natomiast podstaw do wydania postanowienia odmawiającego udzielenia interpretacji. Prawdą jest, że w ramach regulacji instytucji udzielania pisemnej interpretacji ustawodawca nie wypowiedział się odnośnie sytuacji, jak powinien postąpić organ, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, nie zachodzą jednak wynikające z art.14a ordynacji podatkowej przesłanki do jej udzielenia, bądź to w szczególności dlatego, że wniosek nie pochodzi od jednego z podmiotów wymienionych w tym przepisie, bądź nie dotyczy w istocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, czy wreszcie dlatego, że w przedmiocie, którego dotyczy wniosek, toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że w ramach tego postępowania nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego udzielenia interpretacji. Oczywistym jest, że gdy obywatel kieruje do organu administracji publicznej pismo zawierające określone żądanie, to organ winien zająć wobec tego pisma stanowisko zgodnie z przepisami prawa materialnego i mającą zastosowanie procedurą. Jeśli przy tym nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia żądania strony, to konieczne jest podjęcia aktu odmawiającego uwzględnienia żądania. Konieczność ta nie znajduje jednak najczęściej odzwierciedlenia w przepisach regulujących konkretne instytucje prawne, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak procesowego, w ramach których organ rozstrzyga o żądaniu obywatela. Sytuacja taka ma miejsce na przykład w odniesieniu do żądań: zaniechania poboru podatku lub zaliczek na podatek /art.22 § 2 i 2a ordynacji podatkowej/, odroczenia terminu przewidzianego w prawie podatkowym /art.48 § 1 tej ustawy/, umorzenia zaległości podatkowej /art.67, obecnie – art.67a § 1 pkt 3 tej ustawy/, stwierdzenia nadpłaty /art.74a i art.75 § 4 tej ustawy/, przywrócenia terminu /art.162 tej ustawy/, stwierdzenia nieważności decyzji /z powodu braku przesłanek; art.247 i nast. tej ustawy/, zawieszenia postępowania /art.201 tej ustawy/, a także jego podjęcia, gdzie jedynie ze względu na regulację uprawnień do zaskarżenia rozstrzygnięcia ustawodawca wprost wskazuje na możliwość wydania aktu odmawiającego uwzględnienia żądania strony /art.205 § 2 powołanej ustawy/. Wydawanie rozstrzygnięć odmawiających uwzględnienia żądania w tych kwestiach jest jednak w praktyce powszechnie akceptowane, a nawet podkreśla się, że brak przesłanek do uwzględnienia wniosku strony nie uzasadnia umorzenia postępowania, lecz winno prowadzić do wydania rozstrzygnięcia odmawiającego uwzględnienia żądania /por.: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. H.Dzwonkowskiego, Wyd. C.H. BECK, W-wa 2006, str.870, teza 13; "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2006, str.643, teza 9/. Brak w regulacji zawartej w art.14a – 14d ordynacji podatkowej postanowień formułujących wprost uprawnienie dla organu podatkowego do odmowy udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie świadczy zatem o tym, że w ramach postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie może wydać takiego rozstrzygnięcia. Tak jak rozstrzygnięcie uwzględniające żądanie, tak i rozstrzygnięcie odmawiające uwzględnienia żądania nierozerwalnie przynależy do każdej instytucji prawnej, która mieści w sobie rozpoznanie żądania zgłoszonego przez obywatela. Również powołanie w podstawie prawnej postanowienia z dnia 11 marca 2005 roku art.216 ordynacji podatkowej /obok art.14a § 1 tej ustawy/ nie świadczy o tym, iż postanowienie to wydane zostało w postępowaniu innym niż regulowane art.14a – 14d tej ustawy. Wprawdzie, jak wynika z uwag poczynionych wyżej, do postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji nie mają co do zasady zastosowania przepisy działu IV powołanej ustawy, a wyjątki wynikające z jej art.14a § 5 nie obejmują art.216, przepis ten formalnie nie mógł więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia w tym postępowaniu. Jednakże, skoro przepisy regulujące postępowanie, o którym mowa, posługują się pojęciem postanowienia w żaden sposób go nie wyjaśniając, to zgodne z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej jest jego rozumienie w taki sposób, jak na to wskazują inne przepisy posługujące się nim zawarte w tym samym akcie prawnym, w tym art.216 ordynacji podatkowej. Wobec tego stwierdzić należy, że wymienione postanowienie jest rozstrzygnięciem wydanym w trybie postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji, do którego – co wyjaśniono wyżej – nie ma zastosowania przewidziana w art.247 § 1 i nast. ordynacji podatkowej instytucja stwierdzenia nieważności. Powyższe oznacza, że zaskarżone postanowienie zgodne jest z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.