I SA/Lu 75/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi V. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz V. w Z. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (organ I instancji) z dnia [...] w sprawie określenia V. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (spółka) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej: 5.956,16 m˛ za czas od stycznia do października 2012 r., 5.813,72 m˛ za czas od listopada do grudnia 2012 r., 7.177,39 m˛ za cały rok 2012 r. według stawki opodatkowania 19,05 zł/m˛; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 100.421 m˛ za czas od stycznia do października 2012 r., 100.234 m˛ za okres od listopada do grudnia 2012 r., 22.719 m˛ za cały 2012 r. przy przyjęciu stawki opodatkowania 0,76 zł/m˛; budowle o wartości [...] zł, [...] zł stosując stawkę opodatkowania 2%. Po zsumowaniu i zaokrągleniu, wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu wymienionych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyniosła razem [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 207, art. 210, art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie [...] ze zm. - O.p.); art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.); uchwałę nr [...] Rady Miasta Z. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Z. na rok 2012 (Dz.Urz.Woj.Lub.2011.209.3389). Według ustaleń organu, spółka przede wszystkim nie ujęła w deklaracji podatkowej wszystkich budowli i urządzeń ciepłowniczych zlokalizowanych w Z. przy ul. [...] i ul. [...] o łącznej wartości [...] zł, w postaci: odpylaczy cyklonowych o wartości [...] zł, instalacji technologicznej o wartości [...] zł, instalacji odpylania spalin o wartości [...] zł, instalacji wentylacyjnych z kanałami zbiorczymi o wartości [...] zł i [...] zł, odpylania o wartości [...] zł, instalacji odpylających kotłów o wartości [...] zł, [...] zł i [...] zł, kanału spalin kotła o wartości [...] zł. Jak dalej motywował organ, spółka nie zgodziła się z zapatrywaniem, aby wymienione obiekty i urządzenia miały stanowić budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dlatego nie uwzględniła tych przedmiotów opodatkowania w korekcie deklaracji, złożonej po kontroli podatkowej. W korekcie spółka ujęła budowle: tory kolejowe dzierżawione od Skarbu Państwa, wagę samochodową, części budowlane odpylaczy cyklonowych, instalacje wentylacyjne – kanały zbiorcze, magazyn oraz obiekt małej gastronomii o powierzchni 58 m2 jako budynek. Dodatkowo spółka wyłączyła rurociąg technologiczny z armaturą. Podstawa opodatkowania budowli zmniejszyła się w rezultacie o [...]. Spółka uwzględniła również zmniejszenie powierzchni budynków o 555 m2, według przedłożonego w trakcie kontroli podatkowej protokołu z pomiarów powierzchni oraz o 441 m2 z tytułu przeklasyfikowania magazynu z budynku na budowlę (o którym była mowa wyżej). Ponadto spółka dodatkowo zaliczyła do wartości budowli kwotę [...]zł, obejmującą wartość części budowlanych: instalacji odpylającej spaliny – [...] zł; odpylania – [...] zł; instalacji odpylających kotłów – [...] zł, [...] zł, [...] zł; kanału spalin kotła – [...] zł. Zdaniem spółki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2010.243.1623 ze zm. dla omawianego roku – u.p.b.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane ww. środków trwałych (tj. odpylaczy cyklonowych, instalacji odpylającej spaliny, odpylania, instalacji odpylających kotłów, kanału spalin kotła). Łącznie wysokość zobowiązania podatkowego po wszystkich korektach dotyczących obu ciepłowni spółki uległa zmniejszeniu o [...] zł i [...] zł. Spółka argumentowała również, że składnik jej majątku trwałego w postaci rurociągu technologicznego i armatury jest urządzeniem technicznym umożliwiającym użytkowanie obiektu (budynku kotłowni) zgodnie z jego przeznaczeniem, jednak nie jest to urządzenie budowlane. W następstwie, wobec zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. W jego toku organ I instancji powołał biegłego w szczególności w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń powiązanych w techniczno-użytkową całość z obiektem ciepłowni, w oparciu o kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Biegły miał za zadanie ustalić czy stanowiące własność spółki obiekty budowlane i urządzenia, funkcjonujące jako zespół dwóch kotłowni zlokalizowanych w Z. przy ul. [...] i ul. [...], stanowią całość techniczno-użytkową z obiektami budowlanymi oraz wydać opinię odnośnie możliwości zakwalifikowania tych obiektów i urządzeń do zbioru budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Jak relacjonował organ, organ I instancji ocenił, że opinie zostały opracowane w sposób szczegółowy. Biegły po przeprowadzeniu oględzin w sposób wyczerpujący dokonał opisu wszystkich budowli i urządzeń technicznych, a następnie, po wnikliwej analizie stanu faktycznego i prawnego stwierdził, że następujące obiekty budowlane i urządzenia ciepłowni przy ul. [...] w Z., stanowiące własność spółki, są urządzeniami budowlanymi, stanowiącymi wraz z obiektem ciepłowni, pełniącym funkcję zakładu ciepłowniczego, całość techniczno-użytkową, a więc: odpylacze cyklonowe, przenośniki ślimakowe od 1 do 6, odżużlacz zgrzebłowy, rurociągi technologiczne z armaturą i odżużlacz zgrzebłowy, łącznie o wartości [...] zł. Z kolei w opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych i urządzeń kotłowni zlokalizowanej w Z. przy ul. [...] biegły zaliczył do budowli stacje uzdatniania wody i regulator odgazowywacza, zaś instalację technologiczną, instalację odpylania spalin, odpylanie, instalacje odpylające kotłów, instalacje odpylające pozostałych środków trwałych, odżużlanie kotłów od 1 do 3 uznał za urządzenia budowlane, wszystkie łącznie o wartości [...] zł. Jednocześnie organ zaznaczył, że organ I instancji przyjął wartość budowli zgodnie z wyjaśnieniami spółki. Według organu I instancji, terminy całości technicznej i użytkowej należy rozumieć w ten sposób, że pierwsze z powołanych pojęć oznacza istnienie pomiędzy poszczególnymi elementami powiązań o charakterze fizycznym, natomiast całość użytkowa polega na związku funkcjonalnym umożliwiającym prawidłowe działanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ I instancji w tym kontekście przytoczył pogląd sformułowany w sprawie sygn. I SA/Kr 1753/13, w myśl którego tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów, jak i urządzeń technicznych do poszczególnych kategorii budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która została dowolnie zawyżona; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z brakiem wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji; - art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez arbitralne rozstrzygniecie bez nawiązania do konkretnych ustaleń faktycznych; - art. 121 § 1 O.p. z powodu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 w zw. z art. 123 O.p. z uwagi na brak wyjaśnienia kryteriów wyboru biegłego, którego opinia stanowiła wyłączną podstawę rozstrzygnięcia; - art. 180 § 1 O.p., gdyż to nie organ podatkowy, ale opinia biegłego rozstrzygnęła o sposobie zastosowania materialnego prawa podatkowego, a powołany biegły nie posiadał odpowiednich kwalifikacji i, co do zasady, nie był uprawniony wypowiadać się w zakresie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności co jest przedmiotem opodatkowania, a co nim nie jest. W podstawie tych zarzutów spółka zasadniczo wykazywała, że organ I instancji miał obwiązek samodzielnie ustalić stan faktyczny, następnie dokonać również samodzielnej oceny czy określone obiekty, urządzenia spełniają cechy budowli, stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki, sprawę za organ I instancji rozstrzygnął biegły, wbrew art. 197 § 1 O.p. Nie zostało wykazane, aby rzeczoznawca dysponował specjalistyczną wiedzą z zakresu konstrukcji spornych obiektów i urządzeń technicznych. W konsekwencji trudno uznać, aby biegły posiadał odpowiednie, udokumentowane kompetencje pozwalające na formułowanie rzetelnych wniosków odnoszących się do techniczno -użytkowej całości poszczególnych urządzeń technicznych ujętych w opiniach. Spółka akcentowała, że biegły był uprawniony do określenia wartości (dokonania szacunku), ale nie charakterystyki technicznej oraz użytkowej spornych obiektów i urządzeń. Ponadto w odwołaniu spółka nawiązała do stanowiska prawnego w sprawie sygn. P 33/09 i wywodziła, że wyłącznie obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz do nich istotnie podobne podlegają opodatkowaniu jako budowle, w myśl prawidłowo odczytywanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Co więcej, w przekonaniu spółki, pojęcie całości techniczno-użytkowej odnosi się niewątpliwie do urządzeń stanowiących integralną część budowli. Nie ma ono odpowiedniego zastosowania w przypadku urządzeń zintegrowanych z kotłem, maszynami energetycznymi, urządzeniami do czyszczenia wody, urządzeniami do czyszczenia gazów, czy też służącymi do odpopielania i odżużlania, które należy zakwalifikować jako wyłącznie urządzenia techniczne. Spółka wywodziła, że budynek, w którym ulokowane są kotły i ich oprzyrządowanie stanowi zabezpieczenie znajdujących się w jego wnętrzu urządzeń technicznych. Ewentualne wyłączenie czy zdemontowanie wymienionych środków trwałych nie ma wpływu na funkcjonalną sprawność budynku, bowiem zmianie nie ulegnie zasadnicza funkcja budynku polegająca na ochronie zlokalizowanego w jego wnętrzu majątku spółki. Spółka motywowała, że nie istnieje nierozerwalny związek pomiędzy kotłem i osprzętem technicznym o charakterze funkcjonalno-użytkowym, bowiem brak urządzeń technicznych służących do uzdatniania wody, oczyszczania i zagospodarowania produktów spalania nie uniemożliwia działania kotła, a ogranicza jedynie jego sprawność lub może skutkować zwiększeniem emisji do środowiska gazów powstałych w procesie spalania. Możliwe jest również wyłączenie lub zastąpienie innymi urządzeniami wskazanych elementów infrastruktury technologicznej. Wobec tego pomiędzy poszczególnymi elementami instalacji technologicznej ciepłowni nie istnieją połączenia, których brak uniemożliwiałby prawidłowe działanie tej instalacji. Także rurociąg technologiczny z armaturą jest urządzeniem technicznym ulokowanym wewnątrz budynku i będącym elementem infrastruktury technicznej kotła. Z kolei komora ciepłownicza w zasadniczej części wypełniona jest elementami sieci, a istotą tego budynku jest ochrona sieci przesyłowej, a w rezultacie jej funkcjonalność jako odrębnego budynku pozostaje jedynie teoretyczna. W wyniku rozpatrzenia sprawy w II instancji organ ocenił, że należy w pełni zgodzić się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a następnie art. 3 pkt 1, pkt 3 u.p.b. i argumentował, że przez budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozumieć budowlę (obiekt budowlany), stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie będącą budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wyjaśnił, że istotę sporu stanowi zagadnienie czy środki trwałe będące własnością spółki jak: stacje uzdatniania wody, regulator odgazowywacza w ciepłowni, odżużlanie kotłów, przenośniki ślimakowe, odżużlacz zgrzebłowy, odpylacze cyklonowe, instalacja technologiczna, instalacja odpylania spalin, odpylanie, instalacje odpylające kotłów, kanał spalin kotła, rurociągi technologiczne z armaturą, mogą zostać uznane za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według organu, za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należało uznać zarówno stacje uzdatniania wody, albowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymienione wprost w katalogu przykładowych budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz odgazowywacz wraz regulatorem odgazowywacza w ciepłowni, bowiem obiekt ten jest podobny funkcjonalnie do budowli stacji uzdatniania wody, jak również pozostałe z wymienionych urządzeń technicznych, będące urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i posiadają cechy przyłączy, urządzeń instalacyjnych. Wobec tego są to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustalenie czy ww. środki trwałe stanowią budowle, czy też z tej kategorii są wyłączone, nie mogło sprowadzać się jedynie do prostej analizy przepisów prawa. W sprawie wymagane było powołanie biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, a tym samym zrealizowania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w toku postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że powołany biegły był rzeczoznawcą majątkowym, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami (obecnie Dz.U.2016.2147 ze zm. – u.g.n.) i przytoczył w tym kontekście art. 7, art. 174, art. 177, art. 240 ust. 2 tej ustawy. Biegły dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 192 u.g.n. w dniu [...] przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Biegły przedłożył również decyzję Prezesa Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] o ustanowieniu go biegłym sądowym z zakresu wyceny nieruchomości. Dlatego, mając na uwadze art. 7, art. 174, art. 177, art. 240 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 4 ust. 8 u.p.o.l., nie może być mowy o opiniowaniu przez osobę niekompetentną czy nieuprawnioną. Zatem biegły, wbrew zarzutom spółki, posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołany w sprawie biegły, to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby także do określenia środków trwałych spółki odpowiadających normie art. 3 u.p.b., a więc będących przedmiotami opodatkowania omawianym podatkiem. Biegły do opinii dołączył także dokument stwierdzający przygotowanie zawodowe do pełnienia funkcji technicznej w budownictwie, upoważniającej do wykonywania samodzielnej funkcji kierownika budowy i robót w specjalności konstrukcyjno-budowlanej z dnia [...] co dodatkowo potwierdza jego doświadczenie zawodowe w zakresie budownictwa. W przekonaniu organu, istotą przeprowadzenia dowodu z art. 197 § 1 O.p. w konkretnych okolicznościach sprawy powinno być sformułowanie przez biegłego konkluzji o spełnieniu bądź niespełnieniu przez dany obiekt i jego wyposażenie definicji budowli, jako przedmiotu opodatkowania, aby odpowiedź, w świetle wiadomości specjalnych biegłego dotyczących budowy i funkcjonowania poszczególnych obiektów i urządzeń, pozwoliła uchwycić te cechy danego obiektu, które są istotne z punktu widzenia pojęć użytych w u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami szczególnymi. Zlecając opinię, organ I instancji sformułował jej zakres jako obejmujący: - stwierdzenie czy obiekty budowlane i urządzenia należące do kotłowni zlokalizowanych przy ul. [...] i H. w Z., będące własnością spółki, niezadeklarowane do opodatkowania, stanowią całość techniczno-użytkową z obiektami budowlanymi; - wydanie opinii odnośnie zakwalifikowania przedmiotowych obiektów i urządzeń do budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Biegły w oparciu o oględziny, dokumentację budowlaną i znajdujące zastosowanie przepisy prawa budowlanego stwierdził, że trzy spośród analizowanych środków trwałych spółki stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż są wymienione wprost w katalogu przykładowych budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub wykazują podobieństwo funkcjonalnie do wymienionych w tym przepisie budowli, natomiast pozostałe urządzenia techniczne są urządzeniami budowlanymi stosownie do art. 3 pkt 9 u.p.b. związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem posiadają cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych, tym samym stanowią budowle, o których mówi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w tym miejscu organ powołał się na wyliczenie przedstawione na s. 14 jego decyzji). Organ wyjaśnił, że wbrew zarzutom spółki, zgodnie z orzeczeniem w sprawie sygn. II FSK 903/06, "(...) przyjęcie, czy sporny obiekt budowlany jest budowlą czy też nią nie jest, stanowi zagadnienie ustalenia stanu faktycznego a nie wykładni prawa materialnego ". W ocenie organu, nie można zatem zasadnie przyjąć, aby powołanie w sprawie biegłego stanowiło odstępstwo od reguł postępowania podatkowego poprzez nieuprawnione przeniesienia obowiązków i kompetencji do określenia przedmiotu opodatkowania z organu podatkowego na powołanego w sprawie biegłego. Jest przy tym oczywiste, że opinia biegłego w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych obiektów powinna być oparta jedynie na wykładni przepisów prawa budowlanego, bowiem prawnopodatkowa ocena należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego. Wobec tego wnioski biegłego odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej badanych obiektów są mankamentem, lecz nie dyskwalifikują opinii. Zawarto w nich bowiem ustalenia faktyczne, które w istocie stały się odrębnym elementem oceny prawnej dokonanej samodzielnie przez organ podatkowy I instancji, jak i przez organ odwoławczy. Powyższe uchybienia nie mają wpływu na wynik postępowania. O tym kto będzie biegłym decyduje powołujący go organ podatkowy, a zasady wyłączenia biegłego normuje art. 130 § 1 i § 2 w zw. z art. 197 § 3 O.p. Spółka nie przedstawiła żadnej okoliczności mogącej wywoływać jakiekolwiek wątpliwości co do bezstronności i kompetencji biegłego. Był on osobą całkowicie niezależną od organu podatkowego, na zlecenie którego opiniował. Na zakończenie organ zaznaczył, że Klasyfikacja Środków Trwałych, według przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, gdyż przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony wyłącznie w rozważanej ustawie podatkowej – u.p.o.l. Klasyfikacja Środków Trwałych służy innym celom, posługuje się właściwymi dla siebie pojęciami i nie ma związku z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu, taki wniosek wynika również z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), który wymaga, aby nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków było dokonywane w drodze ustawy. Zdaniem organu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzane wszechstronnie i wnikliwie, a pozyskany materiał dowodowy jest kompletny. Zatem spełnione zostały wymogi procedowania stawiane organom podatkowym przez art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Podsumowując organ stwierdził, że: 1. Stacje uzdatniania wody, regulator odgazowywacza w ciepłowni należy zakwalifikować do budowli, gdyż treść opinii pozwala przyjąć, że są to obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Urządzenia te stanowią całość techniczno -użytkową z pozostałymi elementami wchodzącymi w skład ciepłowni i są funkcjonalnie z nimi powiązane, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. O zakwalifikowaniu tych obiektów do kategorii budowli przesądza również to, że stacje uzdatniania wody, wymienione są wprost w katalogu przykładowych budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.), a odgazowywacz wraz z regulatorem odgazowywacza w ciepłowni, jakkolwiek nie jest wymieniony wprost w tym przepisie u.p.b., ale, jak stwierdził biegły, obiekt ten jest podobny pod względem funkcjonalnym do obiektu w postaci stacji uzdatniania wody. 2. Odżużlanie kotłów od 1 do 3, przenośniki ślimakowe od 1 do 6, odżużlacz zgrzebłowy, odpylacze cyklonowe, instalacja technologiczna, instalacja odpylania spalin, odpylanie, instalacje odpylające kotłów, kanał spalin kotła, rurociągi technologiczne z armaturą, mogą zostać uznane za urządzenia budowlane (budowle), a tym samym za przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Treść sformułowanej w tym zakresie opinii biegłego pozwala bowiem przyjąć, że są to urządzenia techniczne niewymienione w przykładowym katalogu urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.), ale posiadające cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych, zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez pełnienie funkcji technologicznej w procesie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji ciepła, szczegółowo zdefiniowanej przez biegłego w odniesieniu do każdego urządzenia. Organ argumentował, że w powyższym zakresie akceptuje przyjętą przez biegłego metodologię kwalifikacji obiektu budowlanego i urządzenia budowalnego jako budowli, na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane. Jest ona zgodna ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w sprawie sygn. P 33/09 oraz poglądami doktryny (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W ocenie organu, z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego nie jest uzasadnione sztuczne wydzielanie wartości części budowlanych urządzeń w postaci: odpylaczy cyklonowych, instalacji odpylającej spaliny, odpylania, instalacji odpylających kotłów, kanału spalin kotła i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Takiemu rozumowaniu przeczy zarówno treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości. W przekonaniu organu, prawidłowe jest również opodatkowanie budynku komory ciepłowniczej przy przyjęciu za podstawę opodatkowania powierzchni użytkowej 43,92 m˛ oraz odrębnie znajdujących się wewnątrz budynku urządzeń technicznych, (elementów sieci przesyłowej), które biegły zakwalifikował jako urządzenia budowlane, według zasad właściwych dla budowli, a więc przy przyjęciu za podstawę opodatkowania ich wartości. Obiekt komory ciepłowniczej został bowiem ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako należący do budynków niemieszkalnych, zatem jest samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei umiejscowione w tym budynku urządzenia budowlane są budowlami i także podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma przy tym żadnego znaczenia ich usytuowanie wewnątrz budynku, w innym odrębnym przedmiocie podatkowania. Ekspertyzy jakie spółka zaoferowała organom podatkowym należało, według organu, potraktować jako przedstawienie jej własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego. Dokumenty takie mogą stanowić dowody w sprawie. Jednak nadawanie im przesądzającego znaczenia nie jest właściwe. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok SN w sprawie sygn. I CKN 92/00). Opiniom takim wprawdzie przyznaje się też walor dokumentów prywatnych (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów w sprawie sygn. FSK 1/00 ), ale jednak należy je odróżnić od dowodu z opinii biegłych. W przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że "(...) Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, ponieważ ustalenie właściwości powstałego produktu może być jedynie przedmiotem opinii, która jest innym środkiem dowodowym niż dokument". Z powyższych przyczyn organ uznał, że należy dać wiarę opiniom biegłego powołanego przez organ I instancji, który bez wątpliwości ustalił stan faktyczny sprawy, a także posłużył się właściwą metodologią i na tej podstawie sformułował prawidłowe wnioski dotyczące zaliczenia opiniowanych środków trwałych spółki do budowli i urządzeń budowlanych. Natomiast, w ocenie organu, prywatne ekspertyzy opierają się na błędnej metodologii, zawężającej wykładni pojęcia budowli z pominięciem całości urządzeń budowlanych i w zasadzie bazują nie tyle na technicznej analizie poszczególnych obiektów i urządzeń, co na wybranych fragmentach orzecznictwa sądowego. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych, jak i urządzeń technicznych do poszczególnych kategorii budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a, pkt 9 u.p.b. z powodu uznania, że urządzenia, które znajdują się w budynku i tworzą z tym budynkiem obiekt budowlany, podlegają odrębnemu opodatkowaniu, gdyż taka wykładnia całkowicie ignoruje systematykę art. 3 u.p.b., który rozłącznie traktuje pojęcie obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego, w konsekwencji zastosowana przez organ wykładnia contra legem narusza także art. 120, art. 2a i art. 121 §1 O.p.; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż niewłaściwie ustalona została podstawa opodatkowania budowli; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 O.p. z uwagi na niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne decyzji; - art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP o czym świadczy arbitralne rozstrzygnięcie organu bez nawiązania do konkretnych ustaleń faktycznych; zastosowanie wykładni art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b contra legem i przyjęcie, że instalacje i urządzenia w budynku mogą być urządzeniami budowlanymi, gdy stanowią one obiekt budowlany łącznie z budynkiem; - art. 121 § 1 O.p. bowiem postępowanie organu i w rezultacie wydana decyzja całkowite podważają zaufanie do niego; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne uzasadnienie prawne decyzji; art. 122 w zw. z art. 2a O.p. skoro organ nie wyjaśnił przyczyn rozbieżności pomiędzy stwierdzeniami biegłego powołanego przez organ I instancji a sformułowanymi przez autorów ekspertyz zaoferowanych przez spółkę, co jest zaniechaniem nie do zaakceptowania w świetle zasady in dubio pro tributario; - art. 124 w zw. z art. 123 O.p. wobec niewyjaśnienia przesłanek, jakimi organ I instancji kierował się przy wyborze osoby biegłego; - art. 180 § 1 O.p. dlatego, że rozstrzygnięcie podatkowe opiera się na opinii rzeczoznawcy majątkowego, który w świetle art. 174 ust. 3a u.g.n. nie posiada odpowiednich kwalifikacji wymaganych w spornej materii, a ponadto rzeczoznawca majątkowy wypowiedział się w opinii w zakresie wykładni przepisów ustawy podatkowej - u.p.o.l.; - art. 191 O.p. poprzez niedokonanie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 200 § 1 O.p., gdyż nie wyznaczono spółce siedmiodniowego terminu celem wypowiedzenia się w sprawie dowodów zebranych przez organy podatkowe. W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W swojej argumentacji spółka zasadniczo powtórzyła stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jej zdaniem, biegły nie dysponował niezbędnym przygotowaniem, aby miarodajnie, fachowo wypowiadać się w kwestii konstrukcji i zasad funkcjonowania spornych obiektów, technicznych oraz funkcjonalnych związków między nimi. Nie dysponował on specjalistyczną wiedzą techniczną w tej materii, gdyż jego przygotowanie dotyczy tylko określania ich wartości, której przecież spółka nie kwestionowała, natomiast nie konstrukcji i wzajemnych powiązań. Ponadto, w przekonaniu spółki, organ nie dokonał własnych ustaleń faktycznych i zaniechał samodzielnej oceny prawnej, poprzestając na powieleniu stwierdzeń biegłego. W następstwie organ nie rozpatrzył istoty sprawy. Ponadto organ dowolnie zaniechał merytorycznego ustosunkowania się do stwierdzeń zawartych w ekspertyzach oferowanych przez spółkę, a przecież opinia biegłego i prywatne ekspertyzy mają równą moc dowodową. Według spółki, zupełne odtworzenie stanu faktycznego w połączeniu z prawidłową wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. doprowadziłoby organ podatkowy do wniosków i ocen prawnych prezentowanych przez spółkę, a więc do wyłączenia od opodatkowania urządzeń ściśle technicznych, niestanowiących urządzeń budowlanych, związanych z obiektem budowlanym. Spółka podkreślała nieistnienie techniczno -użytkowego związku pomiędzy spornymi składnikami majątkowymi, jak również pomiędzy nimi a jakimkolwiek obiektem budowlanym. Spółka motywowała również, że KŚT może okazać się pomocna przy funkcjonalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przede wszystkim na potrzeby rozpoznania poszczególnych urządzeń technicznych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Jak wynika ze stanowisk, argumentacji spółki i organu spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu czy obiekty, urządzenia w postaci: stacji uzdatniania wody, regulatora odgazowywacza w ciepłowni, odżużlania kotłów, przenośników ślimakowych, odżużlacza zgrzebłowego, odpylaczy cyklonowych, instalacji technologicznej, instalacji odpylania spalin, odpylania, instalacji odpylających kotłów, kanału spalin, rurociągów technologicznych z armaturą stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, czy też nie. Przechodząc zatem do spornego zagadnienia, w pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno -użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki sygn.: II FSK 1498/12, II FSK 1338/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, por. strona internetowa orzeczenia .nsa.gov.pl - CBOSA) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 - Dz. U.2005.240.2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 - Dz.U.2003.80.717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem m.in. sieć cieplną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na taką sieć. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA sygn.: II FSK 2112/08, II FSK 1498/12, publ. CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (powołany wyrok NSA sygn. II FSK 2112/08 oraz w sprawie sygn. II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że przykładowo m.in. transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA sygn.: II FSK 1184/08, II FSK 1101/08, II FSK 1382/09 czy II FSK 804/12, publ. CBOSA). Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Powyższe stanowisko prawne dotyczące prawidłowego rozumienia pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie ponowił m.in. w sprawach sygn.: II FSK 445/15, II FSK 28/15 i II FSK 29/15, II FSK 26/15, II FSK 1807/14, II FSK 1995/14, II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14, II FSK 1018/14, II FSK 1993/14, II FSK 2952/14 (publ. CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliła się zatem linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W sprawie sygn. II FSK 1673/13 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny analizował transformatory jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Z odwołaniem się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA przypomniał, że zgodnie z zapatrywaniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. 33/09, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". W ocenie NSA, biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Transformatory umieszczone na słupach oraz na fundamentach nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do jednej z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza ww. unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Rozróżnić zatem należy części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ponadto, jak wyjaśnił NSA, transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych czy składnika sieci technicznej (która jest pojęciem niezdefiniowanym na potrzeby u.p.b. i u.p.o.l.), w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Co więcej, transformator stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przedstawionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Transformatory posadowione na słupach oraz fundamentach bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Budowlą natomiast będą wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt. 3 u.p.b. W konsekwencji to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile bowiem dopuszczalne jest na gruncie ustawy Prawo budowlane posługiwanie się przez ustawodawcę otwartymi definicjami takich pojęć, jak "budowla" albo "urządzenie budowlane", o tyle w prawie podatkowym, w którym obowiązują podwyższone standardy określania przedmiotu normowania, tj. m.in. przedmiotu opodatkowania, definicje te są niewystarczające i nie mogą przez to funkcjonować w identyczny sposób. Uznać więc należy, analizując relację art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią ustawowego sfomułowania "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej. Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. NSA zaznaczył przy tym, że powyższe stanowisko stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. sprawy sygn.: II FSK 635/08, II FSK 1184/08, II FSK 1101/08, II FSK 2112/08, II FSK 804/12, II FSK 2491 – 2493/12 oraz II FSK 1552/13, publ. CBOSA). Jakkolwiek w powyższym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny analizował transformatory, to jednak zawiera ono istotne wskazówki mające szersze zastosowanie, ważne i rozstrzygające także przy poszukiwaniu przez organy podatkowe kryteriów, pozwalających prawidłowo ustalić czy również inne analizowane urządzenia, w tym sporne w niniejszej sprawie, należy w całości zaliczyć do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości – jak to przyjął organ, czy też tylko ich budowlane części bądź w ogóle z uwagi na brak budowlanych elementów – za czym z kolei opowiada się spółka. Zatem należy stwierdzić, że przyjęty w orzecznictwie sądowym sposób interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znajduje pełne zastosowanie także w przypadku oceny czy sporne obiekty i urządzenia ciepłowni, prowadzonych przez spółkę, są budowlami opodatkowanymi omawianym podatkiem. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywania prawne i przyjmuje je na potrzeby niniejszej sądowej kontroli legalności. Są one również adekwatne do stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym, w którym dodatkowo obowiązywał art. 3 pkt 3a u.p.b. definiujący obiekt liniowy, zaliczony do budowli, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W świetle przytoczonych wywodów nie można zaakceptować dotychczasowego stanowiska organu z uwagi na brak ustaleń faktycznych. W następstwie organ nie dysponował przesłankami faktycznymi, aby prawidłowo zastosować art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przede wszystkim w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ w istocie poprzestał na nazwaniu spornych obiektów i urządzeń. Nie wyjaśnił i nie omówił jaka jest ich konstrukcja, budowa, konkretne przeznaczenie, zasady funkcjonowania i wzajemne powiązania techniczne oraz użytkowe. Ogólnie stwierdził, że kwestie te opisał biegły w opinii. Pominął przy tym, że opinia biegłego nie zastępuje uzasadnienia rozstrzygnięcia podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) i jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym organ miał obowiązek ją ocenić według kryteriów swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto biegły nie jest powoływany w celu ustalenia stanu faktycznego, tylko przedstawienia wiedzy specjalistycznej, wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 O.p.). Wobec tego zadaniem biegłego, co do zasady, mogło być wyłącznie omówienie kwestii ściśle specjalistycznych, dotyczących konstrukcji i funkcjonowania poszczególnych obiektów czy urządzeń w procesach zachodzących w ramach działalności ciepłowni. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego, nie biegłego, była rzetelna i wnikliwa analiza czy w stanie faktycznym zrekonstruowanym przy wykorzystaniu dowodu z opinii biegłego mamy do czynienia z obiektem budowlanym bądź urządzeniem budowlanym, całością techniczno-użytkową i, co najistotniejsze, z jakich powodów. Jak dotąd organ tego nie uczynił, ograniczając się do konstatacji, że wszystko zostało omówione w opinii biegłego, z którą organ się zgadza. Oznacza to, że organ w istocie nie przeprowadził istotnej części postępowania wyjaśniającego. Dowolnie poprzestał na powtórzeniu stwierdzeń biegłego, bez własnych ustaleń faktycznych, a następnie ich prawnej oceny. Organ ograniczył się do argumentu, że odgazowywacz wraz z regulatorem odgazowywacza w ciepłowni jest podobny pod względem funkcjonalnym do obiektu w postaci stacji uzdatniania wody, bo tak stwierdził biegły. Jednak nie uzasadnił na czym konkretnie to podobieństwo polega z punktu widzenia przede wszystkim konstrukcji, zasad funkcjonowania, przeznaczenia. Kolejnym i ostatnim argumentem organu było stwierdzenie, że odżużlanie kotłów od 1 do 3, przenośniki ślimakowe od 1 do 6, odżużlacz zgrzebłowy, odpylacze cyklonowe, instalacja technologiczna, instalacja odpylania spalin, odpylanie, instalacje odpylające kotłów, kanał spalin kotła, rurociągi technologiczne z armaturą, mogą zostać uznane za urządzenia budowlane (budowle), a tym samym za przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż treść sformułowanej w tym zakresie opinii biegłego pozwala bowiem przyjąć, że są to urządzenia techniczne niewymienione w przykładowym katalogu urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.), ale posiadające cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych, zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez pełnienie funkcji technologicznej w procesie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji ciepła, szczegółowo zdefiniowanej przez biegłego w odniesieniu do każdego urządzenia. Jednak nie można nie zauważyć, że organ nie przedstawił i nie omówił konkretnych ustaleń faktycznych mających przemawiać za stanowiskiem tej treści, poza znów powołaniem się na stwierdzenia biegłego, bez żadnych własnych ustaleń i wniosków. Trzeba podkreślić, że zasadnicze znaczenie w postępowaniu podatkowym ma okoliczność czy określone składniki majątkowe są przedmiotem opodatkowania, czy też nie. Tymczasem organ stwierdził, że niektóre z nich mogą być uznane za budowle i zastrzegł przy tym, że tak przyjął biegły. Jednocześnie organ ze swej strony nie sprecyzował co rozumie przez taką możliwość, dlaczego mówi jedynie o możliwości, a nie o stanowczym ustaleniu faktycznym. Rozstrzygające znaczenie ma jednoznaczne zrekonstruowanie stanu faktycznego, co jest obowiązkiem organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto jeśli ww. składniki majątkowe rzeczywiście mają cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych, należało te cechy wymienić i omówić, a tym samym wyjaśnić na czym konkretnie polega podobieństwo oraz wykazać ich związek z obiektem budowlanym nie tylko funkcjonalny, ale również techniczny. Nie jest też trafny wywód organu o niezasadności sztucznego wyodrębniania części budowlanych urządzeń technicznych (np. kotłów). Tej treści zapatrywanie organu jest sprzeczne wprost z treścią art. 3 pkt 3 u.p.b., zgodnie z którym budowlami są części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle powyższego organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie omówił konkretnych cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych każdego poszczególnego obiektu czy urządzenia przyjętego do opodatkowania z punktu widzenia pojęcia budowli, wzajemnych związków między nimi i z obiektem budowlanym, na czym on polega, w jakim zakresie ma charakter techniczny, a w jakim użytkowy. Jeśli natomiast nie mamy do czynienia z obiektami wprost nazwanymi w u.p.b., należało omówić na czym dokładnie polega podobieństwo do tych wymienionych przez ustawodawcę, biorąc pod uwagę przede wszystkim cechy konstrukcyjne, a następnie przeznaczenie. Stwierdzenie organu zaprezentowane w motywach kontrolowanej decyzji, że mamy do czynienia z budowlami i urządzeniami budowlanymi aktualnie nie zostało poparte żadnymi ustaleniami faktycznymi, a następnie ich analizą, prowadząca do uprawnionych wniosków, a na ich podstawie do stanowczych ocen prawnych. Wobec tego na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego powyższe stwierdzenie organu należy postrzegać jako dowolne. W istocie rzeczy organ nie wykazał przesłanek ani faktycznych, ani prawnych, które w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (sprawa P 33/09), orzecznictwa sądowego omówionego wyżej, mogłyby uzasadniać zaliczenie spornych obiektów czy urządzeń do budowli, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ogólne twierdzenia organu o podobieństwie czy funkcjonalnych powiązaniach nie dają się skontrolować z uwagi na brak konkretnych ustaleń faktycznych i wyprowadzenia z nich wniosków. Raz jeszcze należy wyraźnie podkreślić, że nie jest prawidłowa argumentacja organu, w której wyłącznie powiela on stwierdzenia biegłego w kwestii co jest czy co może być budowlą. W związku z tym, dotychczasowe ogólne wywody organu ograniczone do powtórzenia wniosków - w istocie prawnych - biegłego nie mogą uzasadniać opodatkowania spornych składników majątkowych bez jednoczesnego wykazania ich konstrukcji, wzajemnych powiązań natury technicznej, nie tylko funkcjonalnej, jak również wyraźnego wyodrębnienia budowlanych części czy fundamentów w przypadku maszyn i urządzeń oraz istotnego podobieństwa do budowli wymienionych przez ustawodawcę. Podkreślić przy tym trzeba, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b., a więc, co do zasady, ten sam obiekt budowlany nie może być raz budynkiem, a innym razem budowlą. W tym zakresie orzecznictwo sądowe jest utrwalone i jednolite (por. orzeczenia wymienione wyżej). Ponadto w uchwale sygn. II FPS 11/13 (publ. CBOSA) NSA wyjaśnił m.in., że nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daninowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. W podsumowaniu NSA, kierując się zasadą wykładni prokonstytucyjnej stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dodatkowo NSA zaznaczył, że w każdej sprawie dotyczącej ciężarów publicznoprawnych związanych z tymczasowym obiektem budowlanym niezbędne jest ustalenie czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę według wskazanych powyżej kryteriów istotnych w sferze podatkowej, co przy niejednolitej grupie tymczasowych obiektów budowlanych pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na niedopuszczalnych uproszczeniach i uogólnieniach. W tym stanie analizowanego postępowania podatkowego organ naruszył art.122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu podatkowym organ przeprowadzi kompletne postępowanie wyjaśniające, w toku którego wszechstronnie i wyczerpująco ustali, które ze składników majątkowych spółki mają cechy budowli, zgodnie z zaprezentowaną wyżej prawidłową wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rezultat tych ustaleń powinien (w rozumieniu obowiązku organu) znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Podsumowując niniejsze uzasadnienie, należy zgodzić się ze spółką co do tego, że dotychczasowe stanowisko zaprezentowane przez organ w kontrolowanej decyzji nie może zostać uznane za odpowiadające prawu. Nie zostało bowiem poparte konkretnymi ustaleniami faktycznymi organu, a następnie jego własną, samodzielną oceną prawną, które następnie zostałyby wyczerpująco i dokładnie omówione w motywach kontrolowanej decyzji w odniesieniu do każdego przedmiotu. W istocie argumentacja organu sprowadziła się do tezy, w myśl której wymienione z nazwy obiekty są budowlami i urządzeniami budowlanymi, bo tak stwierdził biegły. Trafnie więc spółka zauważyła, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy, ograniczając się do powielenia stwierdzeń biegłego w kwestiach prawnych, należących wyłącznie do organu podatkowego. W tym stanie analizowanej sprawy podatkowej przedwczesna jest ocena prawna dotycząca wypełnienia komory ciepłowniczej i jej kwalifikacji z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania. Będzie to możliwe i uzasadnione dopiero wówczas, kiedy organ dokładnie przedstawi konstrukcję, cechy techniczne i funkcjonalne, wzajemne powiązania w odniesieniu do każdego poszczególnego przedmiotu opodatkowania z punktu widzenia kryteriów rozpoznawania budowli na potrzeby omawianego podatku. Opinia biegłego nie może kwalifikować przedmiotów opodatkowania, natomiast może okazać się pomocna przy ustalaniu jaka jest konstrukcja, mechanizm działania, funkcja poszczególnych składników majątkowych spółki oraz na czym polegają związki między nimi czy podobieństwa do budowli wprost wymienionych przez ustawodawcę. Z kolei wyprowadzanie z tych ustaleń wniosków na potrzeby formułowania stanowczych ocen prawnych, które z nich są budowlami, które urządzeniem budowlanymi czy technicznymi, jakie są powiązania między nimi i podobieństwa do innych budowli, na czym one konkretnie polegają, należy wyłącznie do organu podatkowego. W zaistniałej sytuacji przedwczesny jest więc spór o kompetencje biegłego. Jak dotąd spółka nie miała możliwości podważania ustaleń faktycznych, jakie mogłyby wynikać z opinii biegłego, gdyż organ takich ustaleń nie poczynił i nie przedstawił w kontrolowanej decyzji, a jedynie z nazwy wymienił sporne obiekty. Warto przy tym zauważyć, że to przede wszystkim spółka prowadząca ciepłownie ma możliwość zaoferowania organowi wszelkich niezbędnych informacji i dokumentów dotyczących poszczególnych składników majątkowych, ich cech charakterystycznych z punktu widzenia konstrukcji, funkcji, wzajemnych powiązań i podobieństw, na potrzeby oceny czy mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania, czy też nie. Dotąd w istocie spółka prowadziła z organem spór o prawną kwalifikację składników majątkowych, którego jednak na tym etapie sądowej kontroli legalności nie można przesądzić, skoro organ nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących konkretnie każdego z nich, a w każdym razie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich ustaleń nie przedstawił. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 200 § 1 O.p. spółka nie wykazała jego związku z wynikiem sprawy, a więc jakich istotnych wniosków i twierdzeń nie mogła przedstawić organom podatkowym w toku postępowania. W tych okolicznościach zarzut ten nie może mieć wpływu na wynik sprawy, skoro nie został powiązany z konkretnymi okolicznościami, mogącymi zmieniać treść rozstrzygnięcia podatkowego, zwłaszcza jeśli zważyć, że organ nie przedstawił w kontrolowanej decyzji wszystkich istotnych ustaleń faktycznych i konkluzji prawnych w zakresie zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co stało się powodem jej uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiadając na pytanie czy w każdym przypadku naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. stanowi podstawę uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz czy niewyznaczenie przez organ podatkowy stronie terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w uchwale sygn. FPS 6/04 (publ. CBOSA) odpowiedział, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem stwierdzić w podsumowaniu tej kwestii, że na obecnym etapie sądowej kontroli legalności zarzut ten nie mógł być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast poza granicami skargi (por. art. 134 § 1 p.p.s.a.) należy stwierdzić, że organ zastosował błędne stawki opodatkowania gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości. Organ w tej mierze wymienił uchwałę nr [...] Rady Miasta Z. z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Z. na rok 2012 (Dz.Urz.Woj.Lub.2011.209.3389), która została opublikowana w dniu 30 grudnia 2011 r. i weszła w życia po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (por. § 4 tej uchwały). Wobec tego zaczęła obowiązywać już w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego. Tymczasem podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. W pełni podzielić należy zapatrywanie prawne zaprezentowane w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1272/09, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyjaśnił m.in., że zgodnie z art. 20a ust.1 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją RP (por. wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 254/08, ONSAiWSA 2010/1/15). Jeżeli zatem Konstytucja RP stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; w art. 7, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; a w art. 88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie, to zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne, w tym przypadku wątpliwości wyłaniających się na tle art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Jak motywował NSA, art. 5 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Natomiast art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy, nie definiując znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia jakie znaczenie należy nadać użytemu w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wyrażeniu "nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych". Nie można przy tym pomijać, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie. Zatem, warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Innymi słowy, w ocenie NSA, podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Następnie NSA nawiązał do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. K 1/95 (OTK 1995/1/7) i wywodził, że zawarte w nim rozważania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych są aktualne w odniesieniu do podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). TK zwrócił uwagę m.in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Podkreślił, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym zasadnicze znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stawarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Zdaniem NSA, w świetle powyższych wzorców konstytucyjnych, nie można zaakceptować rozwiązania polegającego na stosowaniu dwóch różnych stawek podatku od nieruchomości w trakcie jednego roku podatkowego. Sprzeciwia się temu również art. 20a ust. 1 u.p.o.l., z którego wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, uchwała albo stawki właściwe dla wcześniejszego roku podatkowego, jeśli stosowna uchwała nie zostanie podjęta. Natomiast brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Także w sprawie sygn. II FSK 2362/13 NSA argumentował, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Skoro na podstawie art. 87 Konstytucji RP, wymienione powyżej akty prawne stanowią katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zasadnie należy przyjąć, że ogłoszenie jest w Polsce warunkiem wejścia w życie aktów prawnych zawierających normy o charakterze powszechnie obowiązującym, do których należy zaliczyć uchwały rady gminy w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy, zaś w art. 13 pkt 2, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, a w przypadku aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się organu publikacyjnego. Reasumując tę część wypowiedzi NSA stwierdził, że warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy przy tym podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. NSA w pełni podzielił utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, w myśl którego podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego (por. wyroki NSA w sprawach sygn.: II FSK 1272/09, II FSK 3195/12). W dalszej kolejności NSA zauważył, że istotne znaczenie mają również, obok prawidłowości ogłoszenia uchwały w wojewódzkim dzienniku urzędowym, konsekwencje związane z terminem jej wejścia w życie. Jakkolwiek ogólną zasadę w tym zakresie zawiera art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, to nie można pominąć znaczenia wypracowanych w orzecznictwie TK i doktrynie, na tle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, zasad: przyzwoitej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, jak i zakazu stosowania prawa wstecz. Szczególnie ta ostatnia zasada, w kontekście materii regulowanej uchwałą ma szczególnie istotne znaczenie. Wprowadzenie aktu normatywnego ze wsteczną mocą obowiązującą może się odbywać wyłącznie na zasadzie wyjątku i jedynie po spełnieniu ustawowych warunków, które muszą być rozpatrywane w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych. Takie wymagania powodują, że pomijanie vacatio legis i naruszanie zasady lex retro non agit nie może odbywać się na poziomie prawodawstwa miejscowego (por. J.Wilk, O tym, dlaczego akt prawa miejscowego nie może wejść w życie z mocą wsteczną (oraz o zasadach skracania i pomijania ustawowego okresu vacatio legis aktów prawa miejscowego), NZS 2014 r., nr 4 str. 68). Innymi słowy, akt prawa miejscowego nigdy nie może wejść w życie z mocą wsteczną. Zastosowanie takiego mechanizmu prawnego wymaga bowiem wykazania ważnego interesu państwa przemawiającego za koniecznością takiej regulacji. Prawodawcy miejscowi nie zostali zaś wyposażeni w kompetencje prawodawcze odnoszące się do spraw, które taki ważny interes państwa miałyby realizować (J. Wilk, tamże). Nie można również zapominać, że obowiązki ciążące na podatnikach, takie jak składanie deklaracji lub wydawanie przez organy podatkowe decyzji związanych z realizacją danego podatku, mogą być realizowane dopiero po wejściu w życie uchwały. Uchwalone stawki mają charakter roczny i odnoszą się do całego okresu, w którym na danym podmiocie ciążył wynikający z ustawy, a nie z uchwały, obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji wejście w życie uchwały w trakcie roku podatkowego może powodować wątpliwość podatnika, który ma prawo czuć się zdezorientowany, za jaki okres na podstawie nowej uchwały powinien płacić podatek (por. M. Popławski, Formalne wymogi stanowienia prawa w gminach, Finanse Komunalne 2007, nr 3, str.28-35). Podsumowując, NSA stwierdził, że jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotów, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiego aktu normatywnego. Prawidłowo przedmiotowa uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434). Powołane wyżej orzeczenia są dostępne w CBOSA (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z przytoczonym wyżej stanowiskiem prawnym NSA. W okolicznościach nin. sprawy oznacza ono, że organ nie był uprawniony do stosowania stawki podatkowej wprowadzonej uchwałą nr [...] Rady Miasta Z. z dnia [...] która weszła w życie już w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego, bowiem z upływem 14 dni od dnia 30 grudnia 2011 r. Natomiast na organie spoczywał obowiązek określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania w omawianym podatku przy prawidłowym zastosowaniu art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Dla ścisłości trzeba wyjaśnić, że na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przedwczesne jest wypowiadanie się przez sąd na czym powinno polegać prawidłowe zastosowanie art. 20a ust. 1 u.p.o.l. w realiach rozpatrywanej sprawy (która z wcześniejszych uchwał będzie miała zastosowanie), skoro organ w ogóle nie brał pod uwagę tej regulacji, określając wysokość zobowiązania podatkowego. Sposób w jaki organ zastosuje art. 20a ust. 1 u.p.o.l., ponownie wydając decyzję, będzie mógł być przedmiotem sądowej kontroli legalności, jeśli skarżący podatnik raz jeszcze zainicjuje postępowanie sądowe, składając skargę. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i 205 § 2 - § 4 tej ustawy.