I SA/Lu 75/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu i zaległości podatkowej za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił S. T. (dalej jako: podatnik lub skarżący) za rok 2011 wysokość dochodu w kwocie [...]zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...]zł. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez błędną ocenę zebranych dowodów. W szczególności zdaniem podatnika organ podatkowy nie uwzględnił prawomocnego wyroku WSA w Lublinie, wydanego w sprawie odmowy zwrotu podatnikowi nadpłaty. Podatnik zakwestionował również traktowanie zwróconej mu kwoty jako zaległości podatkowej, skoro podatek zapłacił w Belgii i w rocznym zeznaniu podatkowym podał wszystkie dane zgodnie ze stanem faktycznym. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z [...] r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., które zostało zakończone decyzją o umorzeniu postępowania z [...] r. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził nieważność ww. decyzji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2011 r. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Z tego tytułu wykazał w zeznaniu rocznym przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz stratę w kwocie [...]zł. Poza dochodami osiągniętymi w Polsce podatnik osiągał dochody z pracy za granicą. Po uwzględnieniu informacji uzyskanej od belgijskiej administracji skarbowej ustalono, że dochód do opodatkowania wyniósł (po przeliczeniu) [...] zł, zaś podatek zapłacony za granicą [...] zł. Na podstawie zgromadzonych danych oraz oświadczeń podatnika organ stwierdził, że podatnik jest rezydentem Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do protokołu z czynności sprawdzających podatnik oświadczył, że ma miejsce zamieszkania w Polsce, w D., zaś za granicę wyjechał czasowo do pracy z zamiarem powrotu. W Polsce podatnik prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą. W tej sytuacji w 2011 r. podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, a kwestia rezydencji nie stanowi przedmiotu sporu. Odwołując się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 21, poz. 2139; dalej jako Konwencja polsko-belgijska) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), organy podatkowe przyjęły, że w sprawie podatnika znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określana mianem metody proporcjonalnego odliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu rocznym PIT-36, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Jeżeli podatnik nie osiąga dochodów w kraju, również jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego i wykazania dochodów osiągniętych za granicą. Rozliczenie podatkowe za rok 2011, dokonane z zastosowaniem tej metody wykazało podatek obliczony w kwocie [...]zł, podatek zapłacony przez podatnika za granicą (do odliczenia) – [...] zł, podatek należny – [...] zł, nadpłata – [...] zł. W ocenie organów podatkowych podatnik w złożonym zeznaniu wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia osiągniętego na terytorium Belgii w zaniżonej wysokości, jednakże obliczony podatek za 2011 r., pomniejszony o zapłaconą część podatku w Belgii doprowadził do ustalenia, że nie powstało zobowiązanie podatkowe. W takim stanie rzeczy spełnione zostały przesłanki do tego, aby w stosunku do podatnika wydać decyzję określającą wysokość dochodu za 2011 r., na podstawie art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.). W przypadku gdy w zeznaniu podatkowym wykazano dochód w nieprawidłowej wysokości i jednocześnie dochód rzeczywisty przekracza kwotę wolną od opodatkowania ale jest na tyle niski, że po dokonaniu rozliczenia za dany rok podatkowy nie doprowadzi do stwierdzenia zobowiązania, wówczas organ podatkowy ma obowiązek określić wysokość dochodu za ten rok. Na podstawie poczynionych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że zadeklarowana przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36 kwota nadpłaty w wysokości [...] zł była wykazana nienależnie (nie wystąpiła). W 2011 r. podatnik nie wpłacił w Polsce żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym nie powstała również nadpłata z rozliczenia rocznego. Z uwagi na fakt, że wykazana nienależnie nadpłata w zeznaniu podatkowym była zwrócona na konto podatnika w dniu 21 maja 2012 r., w związku z tym podlega zwrotowi i powinna być traktowana jako zaległość podatkowa w myśl przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli podatnik błędnie obliczył zobowiązanie podatkowe i wskutek tego organ podatkowy wypłacił nadpłatę w obliczonej przez podatnika wysokości, a w wyniku dokonanej weryfikacji zeznania podatkowego organ ustalił, że dokonany zwrot nadpłaty był nienależny, to w związku z tym nienależnie zwrócona kwota podlega zwrotowi do urzędu skarbowego. W ocenie organów podatkowych podstawę żądania zwrotu tej kwoty stanowi art. 52 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że przepis ten został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika, że zamiarem prawodawcy było stworzenie organom podatkowym możliwości odzyskania nienależnie zwróconej nadpłaty lub zwrotu podatku w sytuacji, gdy są one następstwem złożonego przez podatnika zeznania i zostały zwrócone bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, bez konieczności stosowania długotrwałego i kosztownego trybu cywilnego odzyskiwania takich kwot. W ocenie organu odwoławczego, skoro zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., to konsekwencją zmiany rozliczenia podatkowego było określenie, w drodze decyzji, nienależnie wykazanej nadpłaty i zaległości podatkowej. Używane przez podatnika określenie: "nienależnie zwrócony podatek" odpowiada pojęciu, o którym mowa w art. 52 § 1 O.p., bo przepis ten odnosi się do zwrotu nienależnej nadpłaty, która to w świetle art. 52 § 2 jest traktowana jak zaległość podatkowa. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 25 listopada 2016 r., w sprawie I SA/Lu 372/16. Wyrok ten został wydany w przedmiocie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 kwietnia 2016 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.. a obecnie rozpatrywana sprawa dotyczy określenia wysokości dochodu oraz zaległości podatkowej za 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że WSA w Lublinie nie kontrolował legalności stanowiska organów podatkowych w przedmiocie określenia dochodu na podstawie art. 21b O.p., ani też nie kontrolował legalności stanowiska organów w sprawie określenia zaległości podatkowej w oparciu o przepis art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Sąd wyraźnie wskazał w uzasadnieniu, że nie jest uprawniony do merytorycznego przesądzenia kwestii czy podatnik ma obowiązek zwrócić sporną kwotę i w jakim trybie organ ma domagać się takiego zwrotu, gdyż kwestia ta wykracza poza granice sprawy rozpatrywanej przez Sąd. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1) art. 120, 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, 7, 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP przez "dostosowanie" powołanych jako podstawa prawna przepisów Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania uznanej za błędną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o zwrocie wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r. kwoty nadpłaty, z pominięciem drogi procesu cywilnego, jako jedynie właściwej; 2) art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez błędne przyjęcie, że podatnik zaniżył dochód wykazany w miejscu świadczenia pracy w Belgii i nieuwzględnienie, że wskazana w zeznaniu jego wysokość, została przyjęta w tym kraju, dla rozliczenia podatkowego za 2011 r.; 3) art. 191 O.p. w zw. z art. 23 ust. 2 Konwencji przyjętej przez Rzeczpospolitą Polską i Królestwo Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przez określanie dochodu osiągniętego przez skarżącego w Belgii; 4) art. 21b O.p., przez nieuwzględnienie, że przepis ten jako umożliwiający organowi podatkowemu określenie dochodu, w sytuacji gdy osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, nie jest podstawą prawną do określania zaległości podatkowej; 5) art. 51 § 1 O.p., przez błędne przyjęcie, że wskazana w decyzji kwota [...]zł stanowi zaległość podatkową, 6) art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) przez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę domagania się zwrotu ww. kwoty, w sytuacji gdy z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że nie zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie, 7) art. 72 § 1 O.p., przez przyjęcie, ww. kwota zwrócona przez organ podatkowy, stanowi nadpłatę w rozumieniu powołanego przepisu. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że skoro nadpłata to podatek faktycznie zapłacony organowi, to w sytuacji, gdy kwota wskazana nie wpłynęła do organu podatkowego, to organ nie zwrócił nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, przekazał bowiem kwotę, która nie wpłynęła do organu podatkowego, jako podatek dochodowy (zaliczki na podatek dochodowy). W tej sytuacji organ wyłącznie w drodze postępowania przed sadami powszechnymi może dochodzić zwrotu błędnie wypłaconej kwoty a podstawę prawną roszczenia cywilnego stanowi art. 405 k.c. Wszczynanie natomiast postępowania podatkowego i wydawanie decyzji, stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP. W ocenie pełnomocnika art. 21b O.p. stanowi wyłącznie podstawę prawną do określenia dochodu podatnika w sytuacji gdy organ nie określa zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego, że określenie dochodu podatnika uzyskanego z pracy świadczonej w [...] narusza wyżej powołane przepisy, to decyzja wydana na podstawie art. 21b O.p., nie jest w skutkach tożsama z decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., tj. decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro tego rodzaju decyzja nie została wydana, to brak podstaw do określenia zaległości podatkowej, jako uprzednio zwróconej "nadpłaty w podatku dochodowym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 30 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że art. 21b O.p. nie uprawniał organów podatkowych do wydania decyzji, w której jednocześnie określił dochód podatnika oraz zaległość podatkową. Zaległość podatkowa może być określona wyłącznie w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Ponadto pełnomocnik podtrzymał argumentację skargi, że "zwrócona" skarżącemu kwota nie jest nadpłatą w podatku dochodowym za rok 2011 i wyłącznie tryb cywilny jest właściwy do rozpatrzenia roszczenia o zwrot wypłaconej kwoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja organu podatkowego odnosi się do dwóch kwestii: po pierwsze, określenia skarżącemu wysokości dochodu za 2011 r., po drugie, określenia zaległości podatkowej. Zarzuty skargi koncentrują się bardziej wokół tej drugiej kwestii, tym niemniej jednak w pierwszej kolejności w ocenie sądu należy odnieść się do kwestii pierwszego z elementów rozstrzygnięcia, bowiem w dużej mierze wpływa on również na drugą, zasadniczą kwestię sporną. Rozważania należy zacząć od oceny znaczenia dla rozpoznawanej sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., w sprawie I SA/Lu 372/16. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że sprawa ta dotyczyła kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r, odmawiającej zwrotu skarżącemu nadpłaty. W ocenie Sądu wadliwość tej decyzji wynikała z pominięcia przez organy faktu, że organ I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego we W.) ostateczną decyzją z [...] r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jak wskazał Sąd, istnienie w obrocie prawnym tej decyzji oznacza, że zeznanie podatkowe złożone przez podatnika zostało uznane za prawidłowe. Wobec tego organ podatkowy nie jest uprawniony do podejmowania kolejnych decyzji, które w konkretnych okolicznościach miałyby podważyć znaczenie i skutki innej ostatecznej decyzji podatkowej. Na aktualnym etapie sporu powyższy problem nie występuje, gdyż przeszkoda w ocenie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. dostrzeżona przez Sąd w sprawie I SA/Lu 372/16, została usunięta wskutek stwierdzenia nieważności decyzji z 20 listopada 2013 r. (ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 lipca 2017 r., decyzja ta nie była przedmiotem skargi do sądu). Przechodząc do kwestii prawidłowości rozliczenia podatkowego skarżącego za rok 2011, należy zauważyć, że kwestia rezydencji podatkowej skarżącego jest niesporna, ustalenia organów opierają się na oświadczeniu skarżącego oraz obiektywnym fakcie prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przyjęcie rezydencji podatnika w Polsce, wpłynęło zasadniczo na kwestie rozliczenia podatku za 2011 rok. Zasadniczą konsekwencją było uznanie, że skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zatem podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). W takim przypadku, dokonując rozliczenia podatkowego w Polsce, od całości przychodu (dochodu), należy mieć na uwadze postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 4a u.p.d.o.f.) Sąd nie znajduje żadnych podstaw do tego, aby kwestionować sposób zastosowania przez organy podatkowe postanowień wspomnianej wyżej Konwencji polsko-belgijskiej. Organy prawidłowo zinterpretowały postanowienia Konwencji dochodząc do wniosku, że w sprawie znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, której istotę wyjaśnia art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem (jego brzmienie nie uległo zmianie od 1 stycznia 2011 r.), jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zdaniem sądu, niezasadny jest zarzut błędnego przyjęcia, że podatnik zaniżył dochód wykazany w miejscu świadczenia pracy w Belgii i nieuwzględnienia, że wskazana w zeznaniu jego wysokość, została przyjęta w tym kraju, dla rozliczenia podatkowego za 2011 r. Kwota wynagrodzenia, jakie skarżący uzyskał w Belgii, wyrażona w walucie euro (30.579,85) jest niesporna. Przychody te podlegały przeliczeniu na złote zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. (przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu). Organy prawidłowo pomniejszyły przychody o przysługujące podatnikowi diety, a następnie prawidłowo uwzględniły wynikającą z ustawy wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. W tej sytuacji trudno stwierdzić, na czym miałby polegać błąd organów, zarzucany przez podatnika, tym bardziej, że – jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę – w skardze nie wskazano, na czym miały polegać błędy organu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Sąd nie podziela zarzutów pełnomocnika skarżącego w zakresie dotyczącym zastosowania w sprawie art. 21b O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu, przychodu lub zysku. Należy zauważyć, że brzmienie przywołanego przepisu uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. Obydwie strony sporu (organ – w odpowiedzi na skargę, pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 30 marca 2018 r.) powołują się na prawomocny wyrok tutejszego sądu, wydany w sprawie I SA/Lu 444/08, aczkolwiek zupełnie inaczej interpretują wywody sądu zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia. Trzeba jednak przede wszystkim zauważyć, że w powołanej sprawie Sąd odnosił się do nieco innego brzmienia art. 21b O.p., obowiązującego do końca 2015 r. Wówczas punkt 1, do którego odnoszą się rozważania Sądu brzmiał inaczej: "wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego". Nowe brzmienie przepisu zostało nadane ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, ze zm.). Intencją ustawodawcy było właśnie rozwiązanie problemu pojawiającego się w sytuacji, w której osiągnięty przez podatnika dochód przekraczał kwotę wolną od podatku, ale zobowiązanie podatkowe nie powstawało z uwagi na zastosowanie ulg i odliczeń. Dotychczasowe brzmienie przepisu pozostawiało wątpliwości, czy w tej sytuacji art. 21b O.p. daje podstawę do określenia wysokości dochodu Problemy pojawiały się wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji, a osiągnął dochód, który z powodu zastosowanych ulg nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego (można odnotować orzeczenia, w których potwierdzano, że w takiej sytuacji można zastosować art. 21b O.p.; por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2009 r., III SA/Wa 723/09: "Zwrot ‘osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego’, użyty w art. 21b pkt 1 o.p., oznacza nie tylko kwotę dochodu wolną od opodatkowania, wynikającą z zastosowania skali podatkowej przewidzianej dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także każdą kwotę dochodu wyższą od kwoty wolnej, która przy uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego"). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ww. nowelizacji Ordynacji podatkowej z 10 września 2015 r. (Sejm RP VII kadencji, Nr druku: 3462): "Przepis art. 21b Ordynacji podatkowej nie przewiduje wydania decyzji określającej przychód. Brak jest także podstawy prawnej do merytorycznego orzekania w przypadku stwierdzenia w toku prowadzonego postępowania, że podatnik nie złożył deklaracji, a osiągnął dochód, który po zastosowaniu ulg i odliczeń nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, albo osiągnął przychód. Przepis art. 21b wymaga rozszerzenia kompetencji organów podatkowych do orzekania w powyższym zakresie przez wprowadzenie ogólnej regulacji umożliwiającej wydanie decyzji w sprawie określenia dochodu lub przychodu w każdym przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik osiągnął dochód lub przychód w wysokości niepodlegającej opodatkowaniu. Powyższe rozwiązanie pozwoli na określenie w decyzji dochodu lub przychodu". Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie obecnie obowiązującego brzmienia art. 21b O.p. prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że przepis ten nie odnosi się tylko do sytuacji, gdy osiągnięty dochód nie przekracza kwoty wolnej od podatku, ale również do sytuacji, gdy osiągnięty dochód przekracza tą kwotę, ale po uwzględnieniu odliczeń od dochodu czy odliczeń od podatku zobowiązanie podatkowe nie powstanie. W rozpoznawanej sprawie, pomimo tego, że dotyczy ona podatku dochodowego za rok 2011, należy zastosować nowe brzmienie art. 21b O.p. Wynika to z faktu, że w zakresie odnoszącym się do zmiany brzmienia art. 21b O.p., wspomniana wyżej ustawa nowelizująca z 2015 r. nie zawiera żadnych przepisów przejściowych. Ponieważ mamy do czynienia z przepisem procesowym, podstawową zasadą prawa intertemporalnego, stosowaną w przypadku takich regulacji – w braku innych postanowień prawodawcy – jest bezpośrednie stosowanie nowych przepisów, w tym do spraw w toku. Podsumowując dotychczasowe rozważania: w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21b O.p. i prawidłowo określiły skarżącemu wysokość dochodu za rok 2011. Przechodząc do kluczowego elementu spornego w rozpoznawanej sprawie, należy wskazać, że sprowadza się on do kwestii tego, czy organy podatkowe miały podstawę do żądania w drodze decyzji administracyjnej (podatkowej) zwrotu kwoty [...]zł, która w dniu 21 maja 2012 r. została zwrócona podatnika, na podstawie złożonej przez niego deklaracji podatkowej za 2011 r., w której wykazał tą kwotę jako nadpłatę podatku dochodowego, do zwrotu. Z argumentacji pełnomocnika skarżącego wynika, że organy błędnie zastosowały tryb administracyjny, podczas gdy jedyną drogą dochodzenia takich roszczeń jest powództwo cywilne Sąd nie podziela tej argumentacji, uznając za trafne wskazanie przez organy podatkowe na zmienioną od 1 stycznia 2016 r. treść art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w aktualnym brzmieniu, zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem, nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W ocenie Sądu ten przepis aktualnie stanowi podstawę prawną wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w przedmiocie tego rodzaju kwot jak sporna w rozpoznawanej sprawie. Przywołane brzmienie art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zostało wprowadzone powoływaną wyżej nowelizacją Ordynacji podatkowej z 10 września 2015 r. Podobnie jak w przypadku analizowanego wyżej problemu zastosowania art. 21b O.p., także w odniesieniu do art. 52 O.p. należy zwrócić uwagę, że ustawa nowelizująca w zakresie dotyczącym zmiany brzmienia art. 52 O.p. nie zawiera żadnych przepisów przejściowych. Znów zatem trzeba przyjąć analogiczną argumentację: ponieważ mamy do czynienia z przepisem procesowym, podstawową zasadą prawa intertemporalnego, stosowaną w przypadku takich regulacji – w braku innych postanowień prawodawcy – jest bezpośrednie stosowanie nowych przepisów, w tym do spraw w toku. Nawiązując do argumentacji pełnomocnika skarżącego, należy zgodzić się z twierdzeniem, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. w zasadzie jedyną drogą "odzyskania" przez organy podatkowe tego rodzaju kwot była droga powództwa cywilnego (potraktowanie zwrotu jako świadczenia nienależnego). Tym niemniej jednak, zarówno aktualna treść art. 52 § 1 pkt 1 O.p. (znajdująca zastosowanie w rozpoznawanej sprawie), jak i intencje prawodawcy (zasadnicza determinanta wykładni celowościowej), trafnie powoływane przez organ, wskazują, że jest to aktualnie podstawa żądania zwrotu tego rodzaju kwot, która w tym przypadku została skarżącemu zwrócona jako nadpłata (zgodnie z takim ujęciem w deklaracji). Sąd nie zgadza się z argumentacją pełnomocnika skarżącego, który stara się wywieść, że skoro skarżący nie zapłacił podatku w Polsce, to kwota, jakiej zwrotu żądają organy nie jest nadpłatą. Trzeba zauważyć, że sporna kwota [...]zł została wykazana jako nadpłata w zeznaniu podatkowym za rok [...] złożonym przez podatnika i jako nadpłata została przez organ podatkowy zwrócona. W tej sytuacji próba wywiedzenia, że sporna kwota nie jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie może zasługiwać na poparcie. Należy zwrócić uwagę, że w art. 52 użyto sformułowania "nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie". Nienależnie wykazana nadpłata (z jaką niewątpliwie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie), to właśnie taka, której w rzeczywistości (przy prawidłowym rozliczeniu podatku) nie było. Zdaniem Sądu, zasadne było także określanie przez organy podatkowe spornej kwoty mianem zaległości podatkowej, bo wynika to wprost z treści art. 52 § 2 O.p. (w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe). W ocenie Sądu trafne są również wywody organu, odwołujące się do art. 207 O.p., wyjaśniające podstawy zastosowania decyzji jako formy rozstrzygnięcia sprawy określenia zaległości podatkowej. Można w tym miejscu zauważyć, że forma decyzji jest wskazana przez ustawodawcę wprost w treści art. 52 § 3 O.p., ale dotyczy on zwrotu innego rodzaju kwot. W tej sytuacji uzasadnienie formy rozstrzygnięcia poprzez odwołanie do art. 207 O.p. należy uznać za prawidłowe, co więcej – korzystne dla skarżącego, bo dające podstawę do kwestionowania rozstrzygnięcia w toku instancji i w drodze skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc się jeszcze do argumentacji podniesionej jeszcze w odwołaniu, gdzie skarżący wywodzi, że składając zeznanie podał dane zgodne ze stanem faktycznym, a organ dokonał zwrotu kwoty wykazanej jako nadpłata bez odpowiedniej analizy prawnej, należy zauważyć, że rzeczywiście mechanizm zwrotu nadpłaty wykazywanej w deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest doskonały, bo może prowadzić właśnie do takich sytuacji, jak w przypadku skarżącego. Tym niemniej jest to wyraz pewnego kompromisu – organ podatkowy musi dokonać zwrotu nadpłaty wykazanej w deklaracji w terminie 3 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 5 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p.). Nie jest realne, aby w tym terminie organ podatkowy był w stanie dokonać merytorycznej weryfikacji poprawności rozliczeń tak dużej liczby podatników. Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).