I SA/Lu 752/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi I. P. H. s.c. Z. J., A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - oddala skargę. Przedmiotem skargi I. P.H. spółka cywilna z siedzibą w [...] (dalej - skarżąca, spółka lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej (dalej organ odwoławczy) z dnia [...]., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej - organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 17.060,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mazda CX-7 o numerze nadwozia [...], pojemność silnika 2184 cm3. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Celny w L. kontroli podatkowej ustalono, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. spółka dokonała nabycia kilkunastu samochodów marki Mazda (Mazda CX-9, Mazda CX-7 oraz Mazda 6) jako samochody ciężarowe. Wspólnicy spółki oświadczyli, że pojazdy te nabywane na terenie Niemiec były oferowane kontrahentom jako pojazdy ciężarowe, co potwierdzają dokumenty pojazdów. Nie powstał więc obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż nie było przedmiotu opodatkowania. Wśród nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów był samochód marki Mazda CX-7 o nr VIN [...], pojemność silnika 2184 cm3. Samochód ten został zakupiony w Niemczech na podstawie rachunku z dnia 10 lutego 2010 r. od A. – Dealera marki Mazda w Klotze, jako samochód ciężarowy. Po jego sprowadzeniu do kraju, pojazd w dniu 19 kwietnia 2010 r. został zarejestrowany przez spółkę jako samochód ciężarowy posiadający 2 miejsca siedzące. W dniu 26 kwietnia 2010 r. przeprowadzono w firmie A.-G. s.c. M. i B.G. kolejne badanie techniczne przedmiotowego pojazdu, w trakcie którego dokonano wymontowania przegrody umieszczonej za przednimi siedzeniami, a następnie zamontowano drugi rząd oryginalnych fabrycznych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa używając w tym celu fabrycznych punktów kotwiczeń. Za tylna kanapą zamontowano przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. W wyniku przebudowy zmieniono liczbę miejsc z 2 na 4. Z wydanego zaświadczenia wynika, iż był to samochód ciężarowy. W dniu 26 kwietnia 2010 r. podatnik wystąpił do organu rejestrującego o zmianę parametrów technicznych pojazdu w zakresie liczby miejsc, co zostało uwzględnione. W dniu 4 maja 2010 r. samochód ten został sprzedany i zarejestrowany przez nowego właściciela jako samochód ciężarowy, posiadający 4 miejsca siedzące. Pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał od Mazda Motor Logistics Europe sp. z o.o. z siedzibą w W. informację, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy (kategorii M1) z pięcioma miejscami siedzącymi, ilość drzwi – 4 i nie był fabrycznie wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Organ ponadto ustalił, że pojazd na zlecenie kupującego został przed jego sprowadzeniem przebudowany do wersji ciężarowej. Po przebudowie, wewnątrz pojazdu były dwa fotele przednie, za nimi skrzynia ładunkowa wykonana z płyty. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od samochodu marki Mazda CX-7 o nr VIN [...], a następnie decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, uznając go za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zaufania do organów państwa poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu i przeznaczenia pojazdu w chwili jego nabycia i przemieszczenia na teren kraju, a nadto przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że przedmiotowy samochód w czasie nabycia i przemieszczenia był samochodem osobowym. Uzasadniając stanowisko strona wskazała, że istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy powinien być stan pojazdu z daty jego przemieszczenia na terytorium kraju. Organ natomiast używa czasu teraźniejszego, co wskazuje, że momentem decydującym uczynił jego wygląd i przeznaczenie w daty jego oględzin, co nastąpiło trzy lata po jego przemieszczeniu. Stan samochodu z momentu przemieszczenia jednoznacznie kwalifikował go do grupy samochodów ciężarowych. Dokonane w pojeździe zmiany były bowiem daleko idące, wpływające na jego przeznaczenie z zasadniczo do przewozu osób na zasadniczo do przewozu towarów. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie dopatrując się uchybień w zakresie prawa procesowego i materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując art. 100 ust. 1 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej - u.p.a.) wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mazda CX-7 powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na mocy u.p.a., a w celu wyjaśnienia tej kwestii decydujące jest ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jako właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W aktach sprawy znajduje się pismo oficjalnego przedstawiciela na rynku polskim producenta samochodów Mazda, z którego wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy w kategorii M1, z ilością miejsc siedzących - 5, liczbą drzwi - 4. Pojazd fabrycznie nie został wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą przestrzeń dla pasażerów od części przeznaczonej do przewożenia towarów. Ponadto wyjaśniono, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, jednak nie można wykluczyć, że później uzyskał drugi stopień homologacji zmieniający jego kategorię zgodnie z prawem lokalnym. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań G. F., pracownika spółki wynika, że zamówił on, będący przedmiotem sporu samochód w firmie A. Jak stwierdził, był to samochód o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowy, szyby miał wyłącznie w drzwiach przednich i szybę czołową. W tylnych drzwiach, w tylnej klapie i błotnikach tylnych były panele blaszane w kolorze czarnym. Pojazd miał felgi aluminiowe 19 cali. Wewnątrz były dwa fotele przednie, za nimi skrzynia ładunkowa wykonana z płyty MDF, na którą składała się przegroda za fotelami sięgająca prawie sufitu samochodu, natomiast boki były na wysokości dolnej linii szyb, podłoga skrzyni była od przegrody do końca auta. Nie było wykładzin tapicerskich na suficie, ani na drzwiach i bokach samochodu. Nie było również podsufitki. Od zewnątrz nie można było otworzyć tylnych drzwi ponieważ nie było wyposażenia do otwierania drzwi. Dokumentem potwierdzającym dokonanie za granicą zmian w pojeździe marki Mazda CX-7 jest rachunek nr [...]z dnia [...] opiewający na kwotę. Ponadto, jak stwierdził świadek, czasami po zarejestrowaniu, a przed sprzedażą samochody ulegały zmianom. Część zmian takich jak: zbrojenie tylnych drzwi, demontowanie paneli blaszanych i zamontowanie w tych miejscach szyb wykonywano w firmie I. Wszystkie rzeczy zdemontowane w Niemczech zostały przywiezione innym transportem do kraju przeze świadka lub J. Z. Wszystkie elementy wymontowane w Niemczech pochodziły od tego modelu auta, były zapakowane, skompletowane do transportu przez sprzedającego. Strona otrzymała je w cenie auta. Była to podsufitka, tylna kanapa, okładziny tapicerskie, szyby, pasy bezpieczeństwa, zapinki, śruby, wsporniki i tym podobne części. Montaż tych elementów trwał kilkanaście godzin. Samochód na przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych był przekazany następnie M. G., gdzie była demontowana skrzynia i montowana tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa oraz przegroda. Przesłuchany w charakterze świadka M. G. opisując stan pojazdu w momencie kiedy widział go przed zmianami stwierdził, że miał on przegrodę, za przednimi siedzeniami, z tyłu nie było siedzeń i pasów, z zewnątrz wyglądał jak samochód seryjny, kompletny, jak wyjeżdża z fabryki, dopiero po otworzeniu drzwi tylnych zauważył brak tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nie pamięta czy był cały przeszklony. Nie pamięta z czego była wykonana przegroda i jak wyglądała przestrzeń bagażowa. Nie zwrócił uwagi, czy są ślady ingerencji w wyposażenie wnętrza pojazdu. Zrobił to co wpisał w oświadczeniu. Zdemontował przegrodę, być może również były jakieś maskownice, blachy w miejscu montażu tylnych siedzeń na podłodze, które odkręcił. Usługa nie obejmowała innych czynności, np. montażu podsufitki, oświetlenia górnego, klamek i głośników w drzwiach bocznych. Przegroda, którą wymontował z pojazdu, była montowana w fabryczne punkty, w miejsca uchwytów dla pasażerów, które mogły być zdjęte, przegroda nie niszczyła fabrycznej tapicerki. Nie pamięta, czy w pojeździe była zamontowana podłoga w części bagażowej z płyty MDF wraz z bokami. Przegrodę wymontowaną umieścił za drugim rzędem siedzeń, była to ta sama przegroda i do jej montażu wykorzystał otwory fabryczne w pojeździe. Ponadto z zeznań świadka wynika, że przedmiotowy pojazd był wyposażony w tylną, oryginalną, fabryczną kanapę od producenta pojazdu i była ona przystosowana do przewozu dwóch osób ponieważ miała tylko dwa zagłówki i dwa pasy bezpieczeństwa. Pasy bezpieczeństwa i siedzenia zostały zamontowane w oryginalnych fabrycznych otworach, przystosowanych do montażu pasów i siedzeń. Montaż pasów i siedzeń polegał na przykręceniu ich homologowanymi śrubami do nadwozia. Demontaż przegrody i ponowny jej montaż za drugim rzędem siedzeń oraz montaż tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa był prostą czynnością, wymagającą użycia standardowych narzędzi. Elementy zamontowane w pojeździe, tj. tylny rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa, wszystkie części dostarczone zostały przez właścicieli pojazdu, w dniu wykonywania przebudowy. Organ odwoławczy przywołał również ustalenia oględzin pojazdu w wyniku których stwierdzono pojazd o jednobryłowym, zamkniętym i samonośnym nadwoziu, pięciodrzwiowy, nadwozie całe oszklone. Drzwi tylne i boczne obite tworzywem skóropodobnym, zamontowane klamki wewnętrzne do otwierania drzwi, podłokietniki oraz przyciski do otwierania szyb, regulacji lusterek i blokowania zamków, głośniki. W samochodzie znajduje się cztery miejsca do siedzenia (dwa z przodu i dwa z tyłu), przy czym tylna kanapa wyposażona w 3 pasy bezpieczeństwa dla trzech osób. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest ściana grodziowa wykonana z metalowej kraty w górnej części oraz całkowitej blachy w dolnej części, oddzielająca część osobową od bagażowej. Wszystkie fotele posiadają tapicerkę ze skóry, a cały samochód tapicerkę welurową. Bagażnik wyłożony po bokach tworzywem plastikowym zaś na podłodze wykładziną dywanową. U góry znajduje się lampka oświetleniowa. Powyższe ustalenia - w ocenie organu - wskazują, że dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne wprawdzie pozbawiły pojazd (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami , to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego. Każda z tych zmian miała odwracalny charakter, co świadczy o ich tymczasowości. Czynności przebudowy pojazdu poprzez: usunięcie siedzeń tylnych, demontaż wyposażenia bagażnika i zamontowania przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Organ, nie kwestionując faktu przerobienia samochodu celem dostosowania go do transportu towarów, stwierdził, że na gruncie przepisów u.p.a. zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Zmiany konstrukcyjne dokonane w powyższym pojeździe na terytorium Niemiec, nie pozbawiły natomiast pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wbrew zarzutom spółki organ pierwszej instancji prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Ponadto, wbrew stanowisku spółki. organ pierwszej instancji zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy też podniósł, że nie kwestionuje zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, tj. faktury zakupu samochodu, przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu, polskim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważył jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechani podjęcia wszelkich środków dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu i przeznaczenia pojazdu; 2. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (odmowa powołania niezależnego biegłego, przesłuchania świadków i przeprowadzenia innych dowodów dla określenia stanu pojazdu w momencie jego przemieszczenia); 3. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, podczas gdy przeprowadzone dowody nie dają ku temu podstaw. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w chwili nabycia od niemieckiej spółki przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, organy celne odmawiały natomiast przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę licznych dowodów takich jak: zwrócenie się do sprzedawcy pojazdu w Niemczech, przesłuchanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji p. R. S., uwzględnienie treści opinii oraz objaśnień do opinii D. e.V Drezno, celem ustalenia tego stanu rzeczy, naruszając tym samym obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Pojazd posiadał natomiast wszelkie dokumenty urzędowe potwierdzające jego przeznaczenie i charakter, a wprowadzone przez niemieckiego sprzedawcę zmiany zmieniły również znacznie wygląd zewnętrzny na charakter zdecydowanie samochodu ciężarowego (pojazd mógł przewozić tylko jedną osobę poza kierowcą). Pojazdu w takim stanie organ celny nigdy nie oglądał, a całe dochodzenie przeprowadził po kilku latach, co narusza zasadę zaufanie do państwa prawa, Spółka nadto dodała, że organ odwoławczy ignoruje, lekceważy i próbuje deptać Konstytucję RP, która zapewnia obywatelom nienaruszalność praw nabytych. Sprowadzony samochód w czasie jego kupna i przemieszczenie nie był natomiast towarem podlegającym podatkowi akcyzowemu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd ocena zgodności z prawem podjętych w sprawie rozstrzygnięć wykazała bowiem, iż nie naruszają one przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego w taki sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki MAZDA CX-7 o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 CN i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a. i w konsekwencji objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Uznając poprawność tak ujętego stanowiska, rozpocząć należy od wskazania, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Co istotne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 (pierwszą) - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Pomocnicze znaczenie przy taryfikacji towarów mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – [...], noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz posiadają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu takich m.in. jak: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że orzekające w sprawie organy podatkowe, rozstrzygając sprawę nie uchybiły regułom przywołanych regulacji. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W tym miejscu rację należy przyznać skarżącej, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w niniejszej sprawie w świetle art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. – moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna - zdaniem Sądu - odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jak i po jego przemieszczeniu. Natomiast z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wynika to jednoznacznie z pisma przesłanego przez oficjalnego przedstawiciela na rynku polskim producenta samochodów Mazda, gdzie wskazano, że samochód ten został wyprodukowany fabrycznie jako osobowy, ilość miejsc siedzących – 5, ilość drzwi – 4 i brak fabrycznej stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Pojazd zaliczony został do kategorii M1, która oznacza samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób we wszystkich krajach UE. Również z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że posiada on cechy samochodu osobowego, objętego kodem 8703, wskazujące, że może być używany zasadniczo do przewozu osób. Mianowicie posiada: dwa rzędy siedzeń (samochód zarejestrowany jest na 4 osoby choć na tylnej kanapie posiada pasy bezpieczeństwa dla 3 osób), pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i wszystkich pasażerów, całkowite przeszklenie pojazdu, tapicerka siedzeń, drzwi i bagażnika, jednolita podsufitka z punktami oświetlenia, zagłówki, uchwyty do podtrzymania, nagłośnienie całego pojazdu, elektrycznie otwierane szyby, regulowane lusterka i blokowane drzwi czołowe i boczne poduszki powietrzne. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest ściana grodziowa wykonana z metalowej kraty w górnej części oraz całkowitej blachy w dolnej części, oddzielająca część osobową od bagażowej. Jednocześnie, co ważne w pojeździe nie stwierdzono jakichkolwiek śladów ingerencji mechanicznej w elementy nadwozia i tapicerki pojazdu (patrz protokół oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną). Przywołane cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. To zaś - wbrew twierdzeniom spółki - jakich zmian dokonano w przedmiotowym pojeździe na terenie Niemiec przed dniem jego przemieszczenia na terytorium kraju nie mogło mieć wpływu na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, podsufitki, tapicerki, szyb w tylnych drzwiach, tylnej klapie i tylnych błotnikach oraz zamontowanie za przednimi fotelami skrzyni ładunkowej wykonanej z płyty MDF, nie wpływa bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu, o czym jednoznacznie świadczy sekwencja dokonywanych zmian w pojeździe oraz szczegółowo ustalony ich zakres. Stwierdzić bowiem należy, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nieskomplikowana odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Ponowne przystosowanie spornego pojazdu do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (skrzynia ładunkowa, przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu oraz pozostałych elementów wyposażania takich jak szyby, tapicerka czy podsufitka. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu, umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób, i nie wymagały ingerencji w fabryczną konstrukcję samochodu, na co jednoznacznie wskazują zarówno zeznania świadka M. G. jak i wyniki oględzin spornego pojazdu. Co więcej, na okoliczność przeznaczenia pojazdu do przewozu osób wskazuje dokonana na zlecenie spółki, na terenie Niemiec, przebudowa - mająca świadczyć, że pojazd ten był użytkowany jako ciężarowy, bez zamontowanego już w Polsce wyposażenia. Zeznania świadka G. F. – pracownika skarżącej spółki jednoznacznie wskazuje, że pojazd był poddany zmianie przeznaczenia bezpośrednio przed dokonaniem jego przemieszczenia na teren kraju (patrz również faktura z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] wystawiona tytułem "zmiana wyposażenia na samochód ciężarowy"), a wszystkie wymontowane w trakcie przebudowy elementy były pakowane i przywożone na teren kraju innym transportem do siedziby spółki. Dokonana przebudowa samochodu miała zatem za zadanie zmianę jego przeznaczenia z osobowego na ciężarowy jedynie na czas powstania obowiązku podatkowego. Bez znaczenia natomiast jest na czyje zlecenie dokonano zmian w pojeździe na terytorium Niemiec, sprzedającego czy podatnika. Dla potrzeb sprawy istotny jest wyłącznie fakt ich dokonania, co jest okolicznością bezsporną. Faktu uznania spornego pojazdu za samochód osobowy nie zmienia również okoliczność, że pojazd posiadał dokumenty, z których wynikał jego ciężarowy charakter. W sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże - jak słusznie wskazały organu - dokumenty te nie mają znaczenia w sprawie dotyczącej określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wyjaśnić bowiem należy, że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, bądź w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym innego państwa członkowskiego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Jednolicie bowiem przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zarówno klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę jak i organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów u.p.a. Tym samym organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09). W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (vide: wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 114/07). Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego. Ponadto - jak już wskazano - znaczenia nie ma również stan (towaru) samochodu w chwili przemieszczenia na terytorium kraju, ten przecież mógłby ulec zmianie jedynie celem uniknięcia obciążenia podatkiem akcyzowym. Dlatego też nie ma w sprawie żadnego znaczenia, że sporny samochód po wyprodukowaniu przez producenta uległ zmianie (przeróbce) na ciężarowy, o czym świadczą wskazane dokumenty. Na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta nie spowodowała bowiem - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Mając powyższe na uwadze, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Jak już wskazano, dokonując kwalifikacji nabytego pojazdu nie chodzi bowiem o subiektywne przekonanie nabywcy, czy nawet sposób faktycznego użytkowania pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Natomiast po jego wyprodukowaniu to już sami użytkownicy samochodów decydują o sposobie korzystania z nich i w tym zakresie mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Spółka nie wykazała natomiast faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu. Z pewnością nie było taką zmianą zdemontowanie tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, podsufitki, tapicerki drzwi i części przeszklenia pojazdu i zamontowanie skrzyni ładunkowej wykonanej z płyty MDF z przegrodą oddzielającą część pasażerską od towarowej, o czym była mowa wyżej. Zmiany te słusznie organ uznał za tymczasowe i odwracalne. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia, dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu, nie sposób było przychylić się do argumentacji skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przywołanych przez nią w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Oceniając zaś zebrany materiał dowodowy, wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Strona skarżąca dokonując nabycia wewnatrzwspólnotowego nie uwzględniła natomiast tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, a nie sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium danego kraju. Z tego jednak nie można czynić zarzutu w stosunku do rozstrzygających w sprawie organów. Nie jest również zasadny zarzut, że organy z naruszeniem prawa odmawiały przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę dowodów, takich jak: skontaktowanie się z importerem pojazdu w Niemczech, przesłuchanie świadka techniki motoryzacyjnej w D. P. R. S., powołania biegłego z zakresu motoryzacji, celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 188 O.p. organ winien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zaznacza się w literaturze przedmiotu dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. Rozwiązanie to ma na celu przyspieszenie załatwienia sprawy, uzasadnione jest zasadami ekonomiki procesowej. Przeciwdziała przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę. W przedmiotowej sprawie skarżąca zarzuca organom, iż nie uwzględniły podanych wniosków dowodowych na okoliczność ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie dostrzega jednak, iż organy przeprowadziły dla udowodnienia tej okoliczności postępowanie dowodowe i uzyskały nie budzące wątpliwości dowody w postaci dokumentów urzędowych, zeznań świadków i oględzin pojazdu. Innymi słowy, przedmiotowe wnioski dowodowe w istocie dotyczyły okoliczności wyjaśnionych już innymi dowodami. Tym samym zgodzić się należy z organami, że ich przeprowadzenie było zbędne i niecelowe. Reasumując, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowały w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, a w konsekwencji uznały stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., że jego nabycie wewnatrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a. Sąd nie znalazł również podstaw zakwestionowania przyjętej przez organ wartości pojazdu (podstawy opodatkowania), którą organ przyjął na podstawie ceny nabycia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.