I SA/Lu 755/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r. w wys. 1.352zł oraz za I kwartał 2009r. w wys. 831zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał ,iż w dniu 28 maja 2009r. J. M. zwrócił się o rozłożenie na 8 rat zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.183zł., wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7K za IV kwartał 2008 r. i za I kwartał 2009r. Występując o przyznanie przedmiotowej ulgi podatkowej wnioskodawca podniósł, iż z otrzymywanej renty inwalidzkiej w wysokości 564zł. dokonywane są przez Komornika potrącenia alimentów w wysokości 263zł., stałe miesięczne wydatki na leki wynoszą od 120 do 200zł., a utrzymanie mieszkania socjalnego (czynsz, energia elektryczna, woda, wywóz śmieci), wynosi miesięcznie ok.140 zł. Prowadzona działalność gospodarcza: Pośrednictwo Prawne, Biuro Prawno-Rachunkowe z siedzibą w J. od kilku miesięcy przynosi straty, co stanowi przyczynę powstania zaległości podatkowych. Jako uzasadnienie przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, wskazał możliwość uzyskania stabilizacji finansowej oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej w dniu 30 czerwca 2009r. wnioskodawca złożył korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2008r. W jej wyniku zwiększyła się kwota podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego do wysokości 2.803zł., co nie spowodowało zmiany żądania strony w przedmiocie rozłożenia powstałej zaległości podatkowej na raty. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 lipca 2009r. odmówił rozłożenia na raty wskazanych we wniosku zaległości podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozłożenie na raty wnioskowanych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz objęcie układem ratalnym kwot z korekt deklaracji VAT -7K złożonych w dniu 30 czerwca 2009r., podnosząc zarzuty błędnego zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przedłożenie interesu publicznego nad interes podatnika oraz błędnej interpretacji i zastosowania artykułu 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania, J. M. powołał się na nadzwyczajne okoliczności uniemożliwiające ściągnięcie zaległości podatkowych od podatnika schorowanego i nie posiadającego majątku, co czyni realnym uszczuplenie należności podatkowych z winy organu, który cyt. " odbiera możliwość wywiązania się podatnika ze swoich obowiązków przez odmowę rozłożenia zaległości na raty." Ponadto odmowa rozłożenia na raty spowoduje wystąpienie podatnika z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, co nie leży w interesie publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepis art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Wskazał na uznaniowy charakter ulg udzielanych na podstawie ww. przepisu, podnosząc, iż wymienione ulgi mogą mieć miejsce tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika o zasadności zastosowania ulgi podatkowej, lecz kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, do których należą życie i zdrowie, a także możliwości zarobkowe. Ważny interes podatnika to także sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie w danym momencie uregulować powstałych zaległości podatkowych. Natomiast przesłanka ważnego interesu publicznego obliguje organ podatkowy do uwzględnienia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jednak samo stwierdzenie, iż w danej sytuacji występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" nie zobowiązuje organ podatkowego automatycznego zastosowania ulgi. Wybór sposobu rozstrzygnięcia w przedmiocie zastosowania, bądź odmowy zastosowania ulgi podatkowej może być przez organ podatkowy dokonany w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznanie organu podatkowego ograniczone jest jednak konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art 2 Konstytucji RP, zaś w wydanej decyzji organ podatkowy zobowiązany jest szczegółowo uzasadnić z jakich powodów odmawia udzielenia ulgi. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że wnioskodawca jest osobą chorą, inwalidą z orzeczonym stopniem niepełnosprawności Wymaga systematycznego leczenia powtarzanymi 3 razy w tygodniu hemodializami oraz stałego leczenia farmakologicznego i dietetycznego do końca życia. Ponadto przeszedł operację resekcji części języka i węzłów chłonnych Koszty związane z dojazdami na dializy i same dializy są finansowane ze środków państwowych. Wnioskodawcę natomiast obciążają wydatki od 120-340zł miesięcznie na stale przyjmowane leki oraz dojazdy do L. na wizyty kontrolne, w zależności od potrzeby co 3 lub 6 miesięcy. Stałym źródłem dochodów jest renta w wysokości ok.560zł. miesięcznie oraz dochody z działalności gospodarczej, wynoszące w 2009r. po odliczeniu kosztów średnio ok. 400zł. miesięcznie. Wnioskodawca od 2007r. mieszka w lokalu socjalnym stanowiącym własność Gminy S. Wyposażenie mieszkania składa się z podstawowych sprzętów o niskiej wartości. Miesięczne koszty utrzymania mieszkania wynoszą łącznie ok. 90 zł., w tym: czynsz 29 zł, wywóz śmieci 8,50 zł, telewizja kablowa 35 zł, energia elektryczna 16,70 zł. Działalność gospodarczą prowadzi w J., w wynajmowanym za kwotę 100zł. pomieszczeniu wyposażonym przez wynajmującego Jest rozwiedziony, posiada jedno dziecko, które zamieszkuje z matką. Na żonę i dziecko zostały zasądzone alimenty w łącznej wysokości 700 zł. z tym, że potrącenia z tego tytułu z otrzymywanej renty wynoszą 270 zł. miesięcznie. Dodatkowo z renty potrącana jest kwota 90 zł. z tytułu zadłużenia w SKOK Chmielewskiego. Miesięczne koszty własnego utrzymania wynoszą ok. 300-400 zł. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem wnioskodawca nie posiada żadnych wartościowych przedmiotów, komputera, samochodu, oszczędności w pieniądzach lub innych formach. Jest, wspólnie z byłą żoną, współwłaścicielem (1/3) działki gruntów położonych w miejscowości Z., jednak nie osiąga z tego tytułu żadnych korzyści oraz nie płaci podatków. Z zeznania podatkowego PIT-36 za 2008r. wynika, że miesięczny dochód netto po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz podatku dochodowego wyniósł 984 zł. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że wnioskodawcy przysługują zasądzone wyrokami sądowymi należności od osób trzecich na łączną kwotę 12.399,33 zł. Jednocześnie posiada on zobowiązania w łącznej wysokości 102.087,38 zł (bez odsetek) na rzecz: S-Collect Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Niestandaryzowany Fundusz Sekurytyzacyjny w W., Polskiej Telefonii Cyfrowej Sp. z o.o., Citi Banku Handlowego, Lukas Banku S.A. we W. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy uznał, iż miesięczne dochody wnioskodawcy w kwocie 960 zł., przy wydatkach w kwocie 1.030 zł. nie dają możliwości spłaty powstałych zaległości podatkowych. Wnioskodawca nie posiada też żadnych oszczędności, wartościowych przedmiotów ani majątku, który po spieniężeniu mógłby zostać przeznaczony na ich spłatę, a wysokość zadłużenia znacznie przewyższa posiadane wierzytelności. Organ stwierdził, iż sytuacja finansowa i życiowa wnioskodawcy jest trudna, co pozwala uznać, że w sprawie zachodzi ustawowa przesłanka udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. ważny interes podatnika. Jednak wysokość uzyskiwanych dochodów wyklucza możliwość ustalenia rat w wysokości gwarantującej zaspokojenie budżetu Państwa. Ustalenie rat oznaczałoby pozbawienie podatnika środków na zapewnienie podstawowych potrzeb życiowych. Dodatkowo organ wskazał, iż zaległości w podatku od towarów i usług, których rozłożenia na raty domagał się podatnik, powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych i rachunkowych. Ze złożonych w dniu 10 czerwca 2009 r. wyjaśnień wynika, iż zaległość podatkowa za IV kwartał 2008 r. powstała z tej przyczyny, że z należność za usługi wykonane na rzecz H. S. w grudniu 2008r została potrącona na poczet pożyczki udzielonej przez nią w dniu 14 marca 2007 r. Natomiast podatek VAT zadeklarowany za I kwartał 2009r. został przeznaczony na własne wydatki podatnika. Organ wskazał, że dysponowanie przez podatnika wg własnego uznania środkami należnymi budżetowi państwa wskazuje na brak rzetelności w realizacji obowiązków podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co dodatkowo przemawia za odmową zastosowania ulgi w jej spłacie. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Lublinie J. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ja decyzji pierwszej instancji oraz o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił przedłożenie interesu publicznego nad interes podatnika oraz braku uwzględnienia ograniczonych możliwości zarobkowych oraz trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej w jakiej się znajduje skarżący, co w jego ocenie winno obligować organ podatkowy do promowania interesów podatnika nad interesem publicznym. Zdaniem strony nietrafnym pozostaje pogląd organów podatkowych, że uzyskiwane niskie dochody wykluczają możliwość ustalenia rat w wysokości gwarantującej zaspokojenie budżetu Państwa, bowiem podatnik prowadzi działalność gospodarczą i jego sytuacja finansowa może ulec zmianie w każdej chwili. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Przepis ten stanowi, iż na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może". Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 122, 187 § 1 i 191. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego (zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606). W rozpatrywanej sprawie ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie można zarzucić dowolności, czy też nie oparcia jej na rzetelnie zebranym i przeanalizowanym materiale dowodowym. Stwierdzić też należy, iż zaskarżone rozstrzygniecie mieści się w zakresie uprawnień organu podatkowego wynikających z art. 67 a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowych W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji ustaliły, że skarżący jest osobą chorą, inwalidą z orzeczonym stopniem niepełnosprawności, wymaga leczenia powtarzanymi 3 razy w tygodniu hemodializami oraz stałego leczenia farmakologicznego i dietetycznego do końca życia. Ponadto, przeszedł operację resekcji części języka i węzłów chłonnych. Stan zdrowia skarżącego potwierdzają: wyniki badań, zaświadczenia i karty informacyjne leczenia szpitalnego. Organy podatkowe ustaliły także sytuację rodzinną i majątkową skarżącego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący jest rozwiedziony, posiada jedno dziecko, które zamieszkuje z matką. Miesięczne dochody skarżącego, na które składają się: renta i dochody z prowadzonej działalności gospodarczej wynoszą 960 zł. Natomiast wydatki stanowią kwotę 1.030 zł. Skarżący nie posiada żadnych wartościowych przedmiotów, komputera, samochodu, oszczędności w pieniądzach lub innych formach. Jest z byłą żoną współwłaścicielem ( 1/3) działki gruntów, lecz nie osiąga z tego tytułu żadnych korzyści oraz nie płaci podatków. Skarżący posiada wierzytelności w łącznej kwocie 12.399,33zł., jednak jego zobowiązania, wynikające między innymi z wyroków sądowych, stanowią co najmniej w kwotę 102.087,38zł. Tak ustalony stan faktyczny nie jest przez skarżącego kwestionowany. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do odmowy rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na złą sytuację majątkową i zdrowotną podatnika, co w jego ocenie uzasadnia przyjęcie, iż istnieje ważny interes podatnika w zastosowaniu ulgi podatkowej, jednak rozłożenie zaległości podatkowej w porównaniu z osiąganymi miesięcznie dochodami nie daje gwarancji, że skarżący dotrzymałaby wyznaczonych terminów rat. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, iż wnioski wysnute przez organy podatkowe na jego podstawie są uzasadnione. Nie budzi wątpliwości, iż stałe miesięczne wydatki skarżącego przewyższają jego dochody, a wiec brak jest realnych możliwości spłaty zaległego zobowiązania podatkowego w formie miesięcznych rat. Wskazać należy, że ulga ta powinna być ulgą faktyczną, a nie papierową. Ustalone raty zapłaty zaległości podatkowej powinny być dostosowane do możliwości finansowych wnioskodawcy. W przeciwnym razie zastosowana ulga byłaby ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. III SA 202/2000, Lex Polonica nr 353097, wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 738/07). W sprawie niniejszej organ podatkowy uznał, i ocena ta została dokonana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sytuacja materialna skarżącego nie daje podstaw do przyjęcia, iż strona może realnie wywiązać się ze spłaty zaległości podatkowej w sposób przez nią wskazany, co byłoby sprzeczne z zasadą równości oraz interesu publicznego. Brak realnej możliwości spłacania rat zaległości podatkowej potwierdza skarżący dodatkowo faktem, iż dotychczas, na poczet istniejącej zaległości podatkowej nie był w stanie dokonać żadnej wpłaty. Odnosząc się do zarzutu skargi iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę możliwości zmiany w przyszłości wysokości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzić należy iż nie jest on uzasadniony. W sprawach stosowania ulg podatkowych, przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy. Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniać hipotetycznych założeń, w tym, że w przyszłości skarżący będzie osiągał dochody umożliwiające spłatę zaległości podatkowych w ratach. W sprawach z zakresu ulg podatkowych, w przypadku zmiany stanu faktycznego, w szczególności, gdy sytuacja majątkowa podatnika ulegnie zmianie, może on wystąpić z nowym wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, bowiem w tym przypadku nie będzie występowała powaga rzeczy rozstrzygniętej. Stąd też zarzut. iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę możliwości zmiany w przyszłości wysokości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia. Ocenie organów podatkowych podlegały również okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, jednak, jak wyżej wskazano, podstawą odmowy rozłożenia na raty tych zaległości były przede wszystkim ustalenia, z których wynikało, że dochody osiągane przez skarżącego nie dają gwarancji terminowej zapłaty rat zaległości podatkowej. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz mieści się w zakresie uprawnień organu podatkowego wynikających z art. 67 a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.